論公立醫院執行《政府會計制度》收入確認問題

孫旭

摘要：公立醫院自2019年起執行了新的《政府會計制度》，與之前相比，新制度在會計核算體系、會計確認方法上有較大變化。而公立醫院作為執行《政府會計制度》的一類特殊主體，取得收入的經濟事項類型多樣化、復雜化，在一些具體問題的處理上，新制度并沒有針對公立醫院這類主體進行明確的規定。本文從作者的實際工作經驗出發，按照收入的類別，對收入確認的相關問題進行了深入研究，提出了自己的觀點，希望與同行共同交流與探討。

關鍵詞：政府會計制度;公立醫院;收入確認

引言

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度》（以下簡稱新制度），自2019年1月1日起施行。實施新制度，是我國行政事業單位會計制度變革歷史上的一個重要里程碑，新制度有機整合了各政府部門、行政事業單位按單位、部門類型分別執行的會計制度，又提出了財務會計和預算會計適度分離并互相銜接的雙基礎會計核算體系，滿足了預算報告和財務報告“雙報告”的核算要求。這種會計制度兼顧了現行部門預決算報告制度的需要，又滿足了財務報告的要求，對于精細化加強政府管理，強化政府職能具有積極作用。

公立醫院作為執行新制度的一類特殊主體，取得收入的經濟事項類型多樣化、復雜化，一般包括接收財政補助、取得醫療收入、取得科教收入、接受捐贈等。如何按照制度要求根據收付實現制和權責發生制對醫院的收入進行恰當確認，運用財務會計和預算會計對收入進行核算，是公立醫院的會計人員在實際工作亟待解決和深入研究的問題。

財務會計中收入確認的原則是權責發生制，預算會計中收入確認的原則是收付實現制。權責發生制，是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。而收付實現制，是指以現金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的現金收入和支出，均應作為當期的收入和支出;凡是不屬于當期的現金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。因此權責發生制與收付實現制的核算基礎存在收入與預算收入的范圍及確認時點不同，導致其核算時存在差異。

在實際工作中，我們按照新制度的分類標準將收入分成財政撥款收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、事業收入、捐贈收入、利息收入、租金收入和其他收入。下面根據收入的類別分別探討在實際工作中應注意的主要問題：

一、財政撥款收入

財政撥款收入分為財政基本撥款收入和財政項目撥款收入。在上一年度的12月，財政部門會下達下一年度的財政撥款預算數，由醫院根據預算下達數上報部門預算數據。財政補助撥款使用直接支付或零余額賬戶用款額度的方式進行撥付。在收到財政直接支付入賬通知書和財政授權支付額度到賬通知書時，在財務會計和預算會計的核算中，同時全額確認收入，兩種會計核算方式不存在收入確認的時間差異。

為了更好地進行資金管理，落實“收支兩條線”“專款專用”等政策，各單位可以根據財政項目進行核算項目設置，在收入和支出中體現所使用的資金來源，以便進行資金使用情況的管理。

年末，一般與財政下達的數據進行核對，將撥款差額以及零余額用款額度中未使用完畢的部分進行結轉，財務會計中應轉出到“財政應返還額度”科目下。需要注意的是，預算會計中，也要進行相應結轉。應確認“財政撥款預算收入”的，依照準則進行確認，并確認“資金結存-財政應返還額度”;零余額用款額度中未使用完畢的部分，由“資金結存-零余額賬戶用款額度”轉出至“資金結存-財政應返還額度”。

二、事業收入中的醫療收入

公立醫院的收入來源中醫療收入占較大比重。實施新制度后，在財務會計中收入確認的方式基本同原《醫院會計制度》一致，而在預算會計核算時，由于應用了收付實現制，收入確認的方式有了較大不同。

在實際工作中，公立醫院的門診診療一般采用計費后直接收取相應金額的方式進行結算，不采用預收、充值卡等方式。在財務會計核算時，以當日報表中反映的醫療服務金額確認為收入，同時按照收到的庫存現金、銀行存款、網上支付金額確認“庫存現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”;按照應收醫保款金額確認“應收賬款”。在預算會計核算時，僅就實際收到的庫存現金、銀行存款、網上支付金額確認“庫存現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”，按照實際收到款項的部分醫療服務金額確認為收入。住院結算方式普遍采用預收押金、充值等方式結算以適應住院時間上及醫保結算程序上的特點。在收到預收款項時，財務會計中借記“預收賬款”，而預算會計中確認為“事業預算收入”。

在收到醫保機構結算款項時，財務會計核算按照實際收到的款項借記“銀行存款”，按照確認的拒付部分及醫保結算差額，沖銷“壞賬準備”、調整“事業收入”;預算會計中，按照實際收到的金額確認“事業預算收入”。這時，財務會計和預算會計中確認的收入金額趨于一致。需要注意的問題主要有：

1.收入確認的準確性

醫院給予病人或其他付費方折扣的，要按照折扣后的實際金額確認醫療收入，例如：體檢項目及一些存在打包價格的服務項目上。

2.網上交易金額存在差異時的處理方法

目前各醫院更多的利用新的移動支付等手段進行門診、住院繳費，由于網絡故障或其他原因，會造成第三方平臺交易金額與醫院HIS系統交易金額產生差異，此時產生單邊長款。財務會計中根據醫院HIS系統生成的報表計入收入，長款金額計入往來款項。預算會計中有兩種處理方法：

（1）根據第三方平臺當日提現金額，確認預算收入，此預算收入中包含應退還的單邊長款。日后處理單邊長款時，沖減此部分預算收入。

（2）根據HIS系統生成的報表中的線上支付金額，確認預算收入。

目前筆者認為單邊長款為往來款項，不屬于單位實際收入，因此第2種方式更能體現預算收入的準確性，處理時不將產生的單邊長款計入預算收入。

3.財務會計和預算會計的賬務處理差異

財務會計和預算會計中確認的收入金額不同，體現了收入的發生時間與到賬時間的差異。由于財務會計與預算會計的差異性受醫保結算方式的影響較大，做好與醫保對賬工作是保證財務信息質量的重要方面。定期分析財務會計與預算會計的差異金額，可以更好地分析收入到賬的及時性、全面了解醫院的資金情況，為醫院的決策提供更多信息支持。

三、事業收入中的科教收入

科教收入核算的是單位開展科研教學及其輔助活動取得的經費撥款，在預算會計的核算方式下，是以收到資金款項作為確認收入的依據，而在財務會計的核算方式下，應在哪個時間點以多少金額確認科教收入是我們需要進一步研究的問題。目前主要有以下幾種確認方法可供各單位根據實際情況進行選擇：

（1）完成時間比例法。以已經完成的時間占合同期限的比例確定合同完成進度，以該完成進度確認科教收入。這種核算方法主要依據是科研課題中簽訂的任務書或科研合同等的期限。這種方法優點是操作簡單，缺點是實際應用中如遇到合同延期的情況，可能對后續的會計核算造成一定影響。

（2）合同工作量法及完工進度測定法。合同工作量法是以已經完成的合同工作量占總工作量的比例確定合同完成進度，以該完成進度確認科教收入。實際測定的完工進度法是以實際測定的完工進度確定合同完成進度，以該完成進度確認科教收入。這兩種方式需要對項目工作量進行精準測算，適用于項目成果數據化、項目進度易于測算的項目。

（3）合同成本百分比法。以累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完成進度，以該完成進度確認科教收入。這種方法在實際工作中操作性強，數據易于取得，體現了收支配比。但缺點是確認的時間間隔不平均，可能因成本發生的時間不固定，導致各月確認的收入差異較大。

為了切實貫徹制度要求，做好會計核算并有效利用數據，筆者主要提出以下幾點建議：

（1）合理選擇收入確認方法。單位可以根據單位特點、核算方法的實施難度、項目的具體情況等選擇收入確認的方法，但所選擇的方法必須符合《政府會計制度》的制度要求。同時要加強歸口管理，將各個科教項目的收支統一登記管理，做好科教項目的預算，嚴格按照預算進行支出。

（2）建立完善的科教合同信息管理系統。進一步規范科研項目合同的條款和形式，以便系統能夠準確提取出收入確認的關鍵信息，例如合同期限、完工進度等。同時，財務信息系統和合同管理系統要建立數據接口，在每月月末財務信息系統能夠自動提取相關信息，符合設定的收入確認條件的，能夠自動編制收入憑證。需要注意的是，要加強對合同信息的審核確認，加你跟蹤檢查糾錯機制，防止合同信息管理系統的錯誤引起財務信息系統的連鎖錯誤。合同發生變更時，應及時進行調整。

（3）實現多維核算。《政府會計制度》下，財政項目及科教項目的資金支出已經納入了業務活動成本及單位管理費用，在編制部門預算時，也需要將財政項目及科教項目按照經濟分類支出編入預算中;同時，部分財政資金及科教資金需要單位匹配一部分自有資金。所以，單一對財政資金及科教資金按照項目進行核算已經不能滿足使用需求。需要利用信息技術，在滿足會計核算要求的前提下，還能夠對每個項目下將實際收到的資金、單位匹配資金以及實際報銷的成本的情況進行查詢。

（4）定期進行財務會計與預算會計的賬務核對。在核算科教收入時，財務會計和預算會計確認收入的時間和范圍不同，已確認金額可能存在不一致的情況。

定期對財務會計和預算會計的賬務進行核對，有助于發現賬務處理中不正確的地方，保障會計信息的質量，便于以后工作的順利進行。

四、上級補助收入、附屬單位上繳收入、非同級財政撥款收入

以上這幾種收入要按照制度規定，根據權責發生制和收付實現制的原則，分別在財務會計和預算會計中進行確認。同時，單位可以按照對口單位和收入類別分別進行輔助賬的核算。這樣方便管理者更全面的了解醫院所掌握的資源，提高資源使用效率，使醫院的有限資源得以最佳的分配使用，有效地控制運營成本，提高經營效益。

五、利息收入和租金收入

這兩種收入反映了醫院資源的時間價值，在財務會計中按照所訂立的合同分期確認收入，在預算會計中，按照實際收到資金的時間確認收入。二者確認的金額可能存在一定的暫時性差異。

六、捐贈收入、經營收入和其他收入

在捐贈收入的確認上，財務會計和預算會計存在確認范圍上的差異。預算會計對于非現金形式的實物捐贈不確認收入。二者差異為永久性差異，需要在年末對賬時特別關注。

經營收入是事業單位開展非獨立核算經營活動取得的收入，經營收入在提供服務或發出存貨，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，按照實際收到或應收的金額予以確認。經營收入的確認和計量原則較為明晰，在實務中經營收入占事業單位收入的比重很小，核算也較為簡單。

其他收入等的確認和計量在政府會計制度中作出了明確的規定，實務操作中按制度要求進行會計處理。

總的來說，收入確認是公立醫院會計核算中的重要部分，也是公立醫院區別于其他行業會計主體具有其特殊性的方面。在實施《政府會計制度》的新形勢下，更要加強財務人員隊伍建設，持續提升業務水平。正確理解制度要求、重視收入確認的實際問題，有助于提高會計信息質量、反映單位實際情況;有助于加強醫院管理，為醫院的管理決策提供更多支持。

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