PPP模式中社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算探究

焦英偉

【摘要】自1995年實(shí)施第一個(gè)由國(guó)家計(jì)委正式批準(zhǔn)的BOT試點(diǎn)項(xiàng)目到十八屆三中全會(huì)提出“允許社會(huì)資本通過特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”的改革方向，雖幾經(jīng)反復(fù)，但PPP模式在我國(guó)得到了長(zhǎng)足發(fā)展。但目前財(cái)政部并未就PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，鑒于實(shí)務(wù)需要，筆者結(jié)合多年的企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，重點(diǎn)論述社會(huì)資本方在PPP業(yè)務(wù)中如何進(jìn)行賬務(wù)處理，其中在論述過程中，筆者有側(cè)重地結(jié)合了近年來新修訂或印發(fā)的收入、金融工具、政府補(bǔ)助等準(zhǔn)則內(nèi)容，供廣大財(cái)務(wù)工作者在實(shí)務(wù)中參考。

【關(guān)鍵詞】PPP模式 ；類PPP模式；社會(huì)資本方；

會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】F283；F285

當(dāng)前，在地方政府資金壓力相對(duì)較大、公共服務(wù)效率亟待提高的時(shí)代背景下，PPP業(yè)務(wù)模式已成為政府推出大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的主流模式。本文主要站在社會(huì)資本方的視角，對(duì)PPP等模式的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討、論述和交流。

一、PPP模式及“類PPP模式”界定

（一）PPP業(yè)務(wù)模式。PPP（Public——Private Partnership）即政府與社會(huì)資本合作模式，是指在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，政府和社會(huì)資本基于合同建立的一種合作關(guān)系，旨在利用市場(chǎng)機(jī)制合理分配風(fēng)險(xiǎn)，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給數(shù)量、質(zhì)量和效率。PPP的概念有廣義和狹義之分。廣義PPP泛指政府與社會(huì)資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的各種合作關(guān)系，可分為外包（Outsourcing）、特許經(jīng)營(yíng)（Concession）、私有化（Divestiture）三大類。而狹義PPP是指一系列項(xiàng)目運(yùn)作模式的總稱，包括BOT（建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交）、BOO（建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)）、TOT（移交-運(yùn)營(yíng)-移交）等多種業(yè)務(wù)模式，且更加強(qiáng)調(diào)合作過程中的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制和項(xiàng)目的物有所值評(píng)價(jià)理念。根據(jù)2014年11月財(cái)政部發(fā)布的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金[2014]113號(hào)），我國(guó)PPP項(xiàng)目的主要運(yùn)作方式包括委托運(yùn)營(yíng)（O&M;）、管理合同（MC）、BOT、BOO、TOT、ROT等。

深入分析PPP模式的本質(zhì)，可以看出，PPP模式實(shí)質(zhì)上是基于合同伙伴關(guān)系而建立的風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和收益共享機(jī)制，其本質(zhì)是政府購(gòu)買服務(wù)，而社會(huì)資本修建基礎(chǔ)設(shè)施僅作為手段，其提供服務(wù)才是最終目的。因此，對(duì)于社會(huì)資本而言，PPP模式主要強(qiáng)調(diào)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)提供產(chǎn)品與服務(wù)，這是區(qū)別于傳統(tǒng)方式的根本所在。例如，社會(huì)資本只建造資產(chǎn)未提供服務(wù)如BT，不是PPP；而只提供服務(wù)未建造資產(chǎn)如委托運(yùn)營(yíng)、管理合同，屬于PPP。

（二）類PPP業(yè)務(wù)模式。判斷某一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于PPP模式，需要站在自身視角及項(xiàng)目整體視角綜合判斷。很多情況下項(xiàng)目整體屬于PPP模式，但站在社會(huì)資本角度而言并不屬于PPP模式。如我國(guó)當(dāng)前PPP市場(chǎng)，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中的部分PPP業(yè)務(wù)，根據(jù)招標(biāo)文件及合作協(xié)議等資料，建筑企業(yè)作為社會(huì)資本方，需以參股PPP項(xiàng)目公司（一般未達(dá)到控制）為前提，進(jìn)而承攬PPP施工任務(wù)、獲取施工利潤(rùn)。這種情況下，投資協(xié)議與施工合同雖分別簽訂，但建筑企業(yè)為了獲取施工產(chǎn)值及施工利潤(rùn)為目的，必須以參股PPP項(xiàng)目公司為附加條件。這種情況下，站在項(xiàng)目整體來看，項(xiàng)目因引入了運(yùn)營(yíng)方（其他股東中可能存在專門負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)的股東，或建筑企業(yè)施工完畢后可撤資、進(jìn)而再引入專業(yè)的運(yùn)營(yíng)股東）而屬于政府購(gòu)買服務(wù)，屬于PPP；但對(duì)于建筑企業(yè)而言，該項(xiàng)目是投資與施工的業(yè)務(wù)組合，其本身不實(shí)質(zhì)參與項(xiàng)目后期運(yùn)營(yíng)，對(duì)建筑企業(yè)來講不屬于PPP業(yè)務(wù)。站在作為社會(huì)資本的建筑企業(yè)視角來看，本文將此類項(xiàng)目簡(jiǎn)稱為“類PPP業(yè)務(wù)模式”。鑒于當(dāng)前國(guó)內(nèi)主要建筑企業(yè)在PPP項(xiàng)目中普遍存在的“重施工建設(shè)、輕運(yùn)營(yíng)管理”現(xiàn)狀，類PPP業(yè)務(wù)訂單大量存在，探究其會(huì)計(jì)核算非常有必要。

二、PPP模式下社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算

（一）PPP中BOT運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)核算

PPP項(xiàng)目可以采用多種運(yùn)作方式，因而會(huì)涉及不同的業(yè)務(wù)流程階段。下面以最為典型和完整的BOT模式進(jìn)行說明，其他PPP模式后文一并簡(jiǎn)要說明。目前，我國(guó)尚未制定PPP項(xiàng)目相關(guān)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理規(guī)范，僅有財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)要說明。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合建筑企業(yè)的項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作情況，將BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理梳理如下：

1.建設(shè)期會(huì)計(jì)處理

一般情況下，受資質(zhì)、業(yè)主要求等因素影響，項(xiàng)目公司不自行提供建造服務(wù)，而是發(fā)包給具有資質(zhì)的工程施工主體。這種情況下，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》相關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目公司不確認(rèn)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。另一方面，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條的規(guī)定：“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入”，工程施工主體應(yīng)在提供建造服務(wù)的時(shí)段內(nèi)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。因工程施工主體單位的業(yè)務(wù)為一般建造服務(wù)業(yè)務(wù)，本文重點(diǎn)闡述作為投資方的項(xiàng)目公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如前所述，項(xiàng)目公司因不自行提供建造服務(wù)而不確認(rèn)收入，僅在建設(shè)期間確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。而項(xiàng)目公司所確認(rèn)資產(chǎn)的性質(zhì)取決于需求風(fēng)險(xiǎn)（即使用者對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的使用程度高于或低于預(yù)期程度的風(fēng)險(xiǎn)）在授予方和經(jīng)營(yíng)方之間的分配和承擔(dān)。基于需求風(fēng)險(xiǎn)的分配方式不同，將項(xiàng)目公司對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施所擁有的權(quán)利劃分為三種確認(rèn)模式：金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。資產(chǎn)屬性的界定，決定著后續(xù)支出如何計(jì)量以及收入與成本費(fèi)用如何配比等問題。具體劃分如下：

（1）金融資產(chǎn)模式——無條件收取可確定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利：項(xiàng)目公司應(yīng)在提供建造服務(wù)一方確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，采取實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量，且實(shí)際利率在金融資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)（含建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期）一般保持不變。

（2）無形資產(chǎn)模式——取得在未來特定期間特許經(jīng)營(yíng)該已建成的基礎(chǔ)設(shè)施（但收費(fèi)金額不確定）的權(quán)利：項(xiàng)目公司應(yīng)在提供建造服務(wù)一方確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

（3）混合模式——兩者兼而有之。合同規(guī)定在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司同時(shí)擁有上述（1）和（2）權(quán)利的（如項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)，但政府提供保底對(duì)價(jià)的安排），項(xiàng)目公司須將建造期間的合同資產(chǎn)分為兩個(gè)部分進(jìn)行確認(rèn)：將已獲最低限額擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并將剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)代表項(xiàng)目公司從使用者處賺取超出最低限額部分的權(quán)利。

此外，項(xiàng)目公司在建設(shè)期往往通過銀行借款的方式來籌集建設(shè)資金，項(xiàng)目公司因債務(wù)融資而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》規(guī)定，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)分情況進(jìn)行賬務(wù)處理：①無形資產(chǎn)模式下的借款費(fèi)用，在滿足資本化條件時(shí)進(jìn)行資本化，作為無形資產(chǎn)的組成部分；②金融資產(chǎn)模式下的借款費(fèi)用，因金融資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，不能資本化處理，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益；③混合模式下的借款費(fèi)用，無形資產(chǎn)份額部分在滿足資本化條件時(shí)資本化處理，金融資產(chǎn)份額部分在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。具體比例可參照所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相對(duì)公允價(jià)值確定，或者其他合理的方式進(jìn)行分配。項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用均不得再進(jìn)行資本化處理，發(fā)生時(shí)一律計(jì)入當(dāng)期損益。

2.運(yùn)營(yíng)期會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)定，需要首先明確建筑企業(yè)與政府委托的合同主體簽訂的BOT合同中，包含投資協(xié)議與特許權(quán)協(xié)議，建設(shè)期義務(wù)與運(yùn)營(yíng)期義務(wù)本身在合同中有明確區(qū)分，且建設(shè)期與運(yùn)營(yíng)期時(shí)間階段不重合，屬于兩項(xiàng)履約義務(wù)。

（1）運(yùn)營(yíng)收入的確認(rèn)。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目公司提供特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)，客戶在提供服務(wù)時(shí)點(diǎn)接受服務(wù)（如高速公路運(yùn)營(yíng)中，行駛車輛通過收費(fèi)路段即接受服務(wù)并交費(fèi)），根據(jù)收入準(zhǔn)則，應(yīng)判斷為屬于某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，在客戶接受該服務(wù)（或取得相關(guān)商品控制權(quán)）時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（2）無形資產(chǎn)模式下的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)及完工驗(yàn)收階段已經(jīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為一項(xiàng)有限使用壽命的無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)），自項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)開始，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即在使用壽命內(nèi)按該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式系統(tǒng)合理攤銷。攤銷年限和攤銷方法一經(jīng)確認(rèn)不得隨意變更。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。

（3）金融資產(chǎn)模式下的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)及完工驗(yàn)收階段已經(jīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)，將在運(yùn)營(yíng)期間逐步收回。因運(yùn)營(yíng)期與實(shí)際提供建設(shè)施工期間不匹配，需要考慮融資成分的影響（采取實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量）。此外，運(yùn)營(yíng)期間收取的款項(xiàng)不僅包含已經(jīng)確認(rèn)的項(xiàng)目建造服務(wù)對(duì)價(jià)，還包含項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)品或服務(wù)的對(duì)價(jià)。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)合同中規(guī)定的政府需每年支付的運(yùn)營(yíng)服務(wù)保底量的公允價(jià)值確認(rèn)為當(dāng)期運(yùn)營(yíng)收入，剩余部分屬于建設(shè)期部分服務(wù)應(yīng)收對(duì)價(jià)的部分對(duì)應(yīng)沖減建設(shè)期確認(rèn)的金融資產(chǎn)。

（4）混合模式下的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)及完工驗(yàn)收階段分別確認(rèn)了對(duì)應(yīng)的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）。其中，金融資產(chǎn)部分采取實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量；無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）部分在使用壽命內(nèi)（運(yùn)營(yíng)期間）系統(tǒng)合理攤銷。

（5）項(xiàng)目維護(hù)整修及移交前恢復(fù)狀態(tài)：運(yùn)營(yíng)期間，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)，或移交前將其恢復(fù)到規(guī)定水平的服務(wù)能力，項(xiàng)目公司需承擔(dān)的日常維修和維護(hù)以及大修等義務(wù)。應(yīng)根據(jù)該義務(wù)的性質(zhì)、條款和情況，判斷政府是否會(huì)償付項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)所需的支出：①如政府會(huì)償付該部分維修支出，該義務(wù)通常被視為待執(zhí)行性質(zhì)的、會(huì)在未來產(chǎn)生收入的活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)確認(rèn)收入和成本。②如政府無需對(duì)該維修支出另行進(jìn)行償付，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按項(xiàng)目公司在項(xiàng)目設(shè)施上承擔(dān)的不可避免的義務(wù)，即對(duì)履行維修義務(wù)的支出的最佳估計(jì)，確認(rèn)相應(yīng)準(zhǔn)備的金額，同時(shí)考慮時(shí)間價(jià)值的影響。此類支出通常是合同要求的重大整修、定期翻新、需恢復(fù)至期末移交約定狀態(tài)或棄置義務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。③運(yùn)營(yíng)階段為維持整體基礎(chǔ)設(shè)施的基本服務(wù)水平而發(fā)生的其他維護(hù)支出，如常規(guī)維修和維護(hù)成本，一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)并計(jì)入當(dāng)期損益。

（6）項(xiàng)目更新升級(jí)。對(duì)于項(xiàng)目合同約定分階段實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)產(chǎn)出能力的更新升級(jí)活動(dòng)，如要求項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段改造或升級(jí)現(xiàn)有的項(xiàng)目設(shè)施（延長(zhǎng)其壽命或提高其性能等）或建造新的項(xiàng)目設(shè)施（在現(xiàn)有公路上增加新的車道），屬于會(huì)產(chǎn)生額外收入的活動(dòng)，項(xiàng)目公司應(yīng)在確認(rèn)建造收入的同時(shí)根據(jù)對(duì)價(jià)性質(zhì)確認(rèn)新的無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，而不是對(duì)更新升級(jí)義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。其中，原無形資產(chǎn)部分在更新升級(jí)及以后期間照常攤銷，新增的無形資產(chǎn)部分在更新升級(jí)后的剩余運(yùn)營(yíng)期內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

（7）項(xiàng)目公司已確認(rèn)資產(chǎn)的減值及減值轉(zhuǎn)回。項(xiàng)目公司應(yīng)在項(xiàng)目建設(shè)期間和運(yùn)營(yíng)期間根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，關(guān)注已確認(rèn)的無形資產(chǎn)的減值跡象或金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)信用損失情況，并進(jìn)行減值測(cè)試。在確認(rèn)發(fā)生減值時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。項(xiàng)目公司已確認(rèn)的減值，對(duì)于無形資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于按照金融資產(chǎn)模式核算的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定：企業(yè)在前一會(huì)計(jì)期間已經(jīng)按照相當(dāng)于金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量了損失準(zhǔn)備，但在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，該金融工具已不再屬于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日按照相當(dāng)于未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量該金融工具的損失準(zhǔn)備，由此形成的損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回金額應(yīng)當(dāng)作為減值利得計(jì)入當(dāng)期損益。

（8）BOT業(yè)務(wù)中的政府補(bǔ)助。考慮到PPP項(xiàng)目的公共服務(wù)性質(zhì)，政府通常會(huì)在項(xiàng)目初始、項(xiàng)目投資建設(shè)期內(nèi)或商業(yè)運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，為項(xiàng)目公司提供各種一次性補(bǔ)助或多次重復(fù)性補(bǔ)助，補(bǔ)貼通常包括無償劃撥、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、財(cái)政貼息、稅收返還和低價(jià)租賃或無償使用等。項(xiàng)目公司應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，區(qū)分是否屬于政府補(bǔ)助，其中屬于政府補(bǔ)助的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.移交階段會(huì)計(jì)處理

移交過程中，應(yīng)根據(jù)公司清算要求，清理項(xiàng)目公司債權(quán)債務(wù)，資產(chǎn)清理凈收入或凈損失（如果有）計(jì)入當(dāng)期損益。其中，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期滿后，項(xiàng)目公司賬面上的無形資產(chǎn)已分期攤銷完畢，金融資產(chǎn)已全部收回。移交過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接費(fèi)用化處理。

（二）其他PPP運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)處理

PPP項(xiàng)目可以采用多種運(yùn)作方式，因而會(huì)涉及不同的PPP業(yè)務(wù)流程階段。前面主要是對(duì)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算做了說明，對(duì)其他PPP項(xiàng)目也有一定的借鑒參考作用。以下僅就PPP項(xiàng)目的典型運(yùn)作方式中，不同于前述的業(yè)務(wù)流程部分進(jìn)行簡(jiǎn)要補(bǔ)充。由于實(shí)務(wù)中，PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式的具體安排可能更為復(fù)雜，社會(huì)資本須基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容具體分析，而不應(yīng)機(jī)械套用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析不同PPP項(xiàng)目合同下的具體權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，在相關(guān)法律法規(guī)框架下判斷其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及如何進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算；而不是僅僅以法律上的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移等條款的形式，作為其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。對(duì)于法律形式上相同的項(xiàng)目運(yùn)作方式，可能由于其項(xiàng)目合同條款約定的權(quán)利義務(wù)性質(zhì)存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，進(jìn)而導(dǎo)致適用不同的會(huì)計(jì)核算方式。同理，不同的項(xiàng)目運(yùn)作方式也可能由于其項(xiàng)目合同條款約定的權(quán)利義務(wù)性質(zhì)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上相同，而應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)核算方式。

1.BOO業(yè)務(wù)。要綜合判斷社會(huì)資本或項(xiàng)目公司是否對(duì)所“擁有”的設(shè)施具有控制權(quán)。傳統(tǒng)上的BOO模式是企業(yè)或項(xiàng)目公司擁有法律上的項(xiàng)目所有權(quán)，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款，一般不涉及項(xiàng)目期滿移交（但也可能存在不具有控制權(quán)的情況）。對(duì)于具有控制權(quán)的，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；對(duì)于不具控制權(quán)的（如合同約定基礎(chǔ)設(shè)施須在其全部壽命周期內(nèi)接受政府監(jiān)管用于公共服務(wù)且不得轉(zhuǎn)讓），參見前文BOT會(huì)計(jì)處理。

2.TOT業(yè)務(wù)。對(duì)于項(xiàng)目資產(chǎn)初始移交的會(huì)計(jì)處理，要綜合判斷項(xiàng)目公司對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施所具有的權(quán)利性質(zhì)：（1）項(xiàng)目公司對(duì)該基礎(chǔ)設(shè)施不具有控制權(quán)利的，參照前文規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)；（2）項(xiàng)目公司對(duì)該基礎(chǔ)設(shè)施具有部分或全部控制權(quán)利的（如社會(huì)資本對(duì)高速公路附屬設(shè)施提供的服務(wù)具有自由定價(jià)權(quán)），應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定的具體權(quán)利義務(wù)關(guān)系、以及項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》或其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.ROT業(yè)務(wù)。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理參照前文BOT和TOT相關(guān)內(nèi)容。

4.O&M;業(yè)務(wù)和MC業(yè)務(wù)。提供運(yùn)營(yíng)維護(hù)/管理服務(wù)的一方從政府取得的委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)/管理費(fèi)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》識(shí)別合同履約義務(wù)，判斷為屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

三、“類PPP模式”下社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算

1.模式定義。前文已述，“類PPP模式”是指項(xiàng)目整體來看屬于PPP，但對(duì)于社會(huì)資本方的建筑企業(yè)來講，僅以賺取施工利潤(rùn)為主要目的，項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后公司并不能或很難獲得運(yùn)營(yíng)收入的項(xiàng)目。這類項(xiàng)目往往是以公司參股項(xiàng)目公司為前提，參股目的是為了獲取施工任務(wù)，參股投資本金在進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后享有分紅收益或按合同約定退回。因該類項(xiàng)目的承攬目的是為了賺取施工利潤(rùn)，并不強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)提供產(chǎn)品與服務(wù)，不符合PPP“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”的本質(zhì)特征，故這類項(xiàng)目嚴(yán)格意義上講并不是真正意義的PPP項(xiàng)目，在此簡(jiǎn)稱類PPP項(xiàng)目。類PPP項(xiàng)目在投資決策時(shí)往往將股權(quán)投資與工程承包兩項(xiàng)業(yè)務(wù)統(tǒng)籌考慮。

實(shí)務(wù)中，參股項(xiàng)目公司階段一般以地方政府平臺(tái)公司為基礎(chǔ)開展增資擴(kuò)股，建筑企業(yè)作為項(xiàng)目參與方對(duì)項(xiàng)目公司增資入股，但不具有控制權(quán)。根據(jù)增資協(xié)議，一方面投資本金有享有運(yùn)營(yíng)期收益的權(quán)利，或按可確定收益率計(jì)算收取投資回報(bào)。項(xiàng)目建設(shè)階段由該單位進(jìn)行施工建設(shè)或總承包，獲取施工利潤(rùn)。進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，公司以參股份額享有運(yùn)營(yíng)收益的權(quán)利，或擇機(jī)退股。

2.相關(guān)會(huì)計(jì)核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》第七條規(guī)定：企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。類PPP項(xiàng)目中，公司與業(yè)主分別簽訂投資協(xié)議與施工協(xié)議，但從招標(biāo)文件或其他證明資料來看，如果能證明投資與施工是一攬子交易，應(yīng)將投資活動(dòng)與施工活動(dòng)作為一項(xiàng)整體交易進(jìn)行考慮，應(yīng)將其合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中，此模式下的投資活動(dòng)和施工活動(dòng)往往屬于一攬子交易，在確定可以收回的施工合同交易價(jià)格時(shí)，建議綜合、謹(jǐn)慎考慮對(duì)項(xiàng)目公司投資本金和建設(shè)施工服務(wù)的交易價(jià)格的可回收性。如投資本金無明確回收期限或無固定收益的，建議在建設(shè)期確定施工交易價(jià)格時(shí)對(duì)投資本金部分進(jìn)行撥備，少確認(rèn)或不確認(rèn)施工利潤(rùn)，以防建設(shè)期確認(rèn)利潤(rùn)的同時(shí)，賬面上的投資本金回收無望或無收益率，最終淪落為低效無效資產(chǎn)，企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量逐步下滑，存在較大的減值風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

目前，財(cái)政部并未就PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，僅在相關(guān)準(zhǔn)則解釋中進(jìn)行了BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理說明。筆者認(rèn)為，在財(cái)政部未出臺(tái)明確會(huì)計(jì)處理規(guī)定之前，PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算均屬于業(yè)界探討，雖存在一定合理性，但在政策層面始終缺乏一定的高度和權(quán)威性。本文拋磚引玉，期望有更高水平理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的工作者提出批評(píng)指正。

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