國(guó)際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異演變及對(duì)我國(guó)的借鑒

岳志強(qiáng)

摘要：金融及其衍生工具能夠創(chuàng)造效益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)也蘊(yùn)藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)。因此如何正確地提供與金融及其衍生工具相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，就成了現(xiàn)會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)/理事會(huì)以及發(fā)達(dá)國(guó)家都逐步制定了關(guān)于金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定思路以及內(nèi)容形式之間都存在著較大的差異，并在其逐步演變和趨同過程中，都對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂提供了借鑒。

關(guān)鍵詞：金融工具；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融市場(chǎng)

一、國(guó)際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展概況及差異分析

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展概況

IASC關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能夠分為兩個(gè)階段，首先是披露和列報(bào)，其次是確認(rèn)和計(jì)量。IASC在1995年3月發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：披露與列報(bào)》（IAS32）這項(xiàng)準(zhǔn)則使金融工具的分類、金融工具信息的披露以及金融資產(chǎn)和負(fù)債之間的抵消等問題得到了解決。IASC在1999年3月發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39），其要求企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)所有的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確定，并盡可能使用公允價(jià)值對(duì)金融工具進(jìn)行計(jì)量。

（二）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB） 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展概況

自1986年開始，F(xiàn)ASB就開始對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行研究，并陸續(xù)發(fā)布了十幾個(gè)關(guān)于金融工具及其表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也分為兩個(gè)階段。1990至1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布了8項(xiàng)準(zhǔn)則，重點(diǎn)是規(guī)范金融工具會(huì)計(jì)的披露和列報(bào)。1998年，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS133號(hào)準(zhǔn)則，標(biāo)志著進(jìn)入了規(guī)范金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的階段，此后十年又發(fā)布了7項(xiàng)準(zhǔn)則，修改并完善了SFAS133號(hào)準(zhǔn)則中的一些細(xì)節(jié)問題。

（三）衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異分析

IASC屬于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，其在制定衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，主要考慮的是該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適用于所有的金融工具，沒有對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各個(gè)小項(xiàng)目進(jìn)行考慮，其制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際社會(huì)中是通用的。但是對(duì)于FASB來說，在研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定時(shí)，則會(huì)對(duì)美國(guó)特定的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行重點(diǎn)考量，制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的針對(duì)性，但適用范圍較為狹窄，其發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量也較多。

二、國(guó)際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變及對(duì)我國(guó)的借鑒

（一）IASC與FASB對(duì)我國(guó)金融工具準(zhǔn)則的借鑒

1.借鑒與吸取經(jīng)驗(yàn)

我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是照搬照抄IASC和FASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是有選擇性地吸取其他準(zhǔn)則的先進(jìn)理念和經(jīng)驗(yàn)。在借鑒與吸取的基礎(chǔ)上，我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有采取國(guó)際通用的制定模式（即：先制定披露與列報(bào)方面，再考慮確認(rèn)與計(jì)量方面的模式），而是一次性完整涵蓋了金融工具的分類、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等各方面。

2.差異與趨勢(shì)比較

我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)標(biāo)了IASC準(zhǔn)則的理念，參考了FASB準(zhǔn)則的部分處理方法，總體與國(guó)際準(zhǔn)則（IAS39） 趨近，詳見表1。

（二） IASB對(duì)我國(guó)金融工具準(zhǔn)則的借鑒

我國(guó)金融工具準(zhǔn)則的主要變化

2017年4月，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24、37號(hào)的2017修訂版（簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則與IFRS9、IFRS7保持高度一致，具體對(duì)應(yīng)為新準(zhǔn)則第22、23、24號(hào)對(duì)應(yīng)IFRS9，新準(zhǔn)則第37號(hào)對(duì)應(yīng)IFRS7和IAS32。新準(zhǔn)則的變化主要包括：（1）金融資產(chǎn)分類由四類改為三類。即：以攤余成本法計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，強(qiáng)調(diào)信用風(fēng)險(xiǎn)損失的提前確認(rèn)。（3）擴(kuò)大套期項(xiàng)目和套期工具的范圍，引入原則導(dǎo)向的套期有效性評(píng)估，使套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

三、結(jié)語

金融及其衍生工具能夠幫助企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和提升經(jīng)濟(jì)價(jià)值，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠幫助企業(yè)更好的平衡金融收益和風(fēng)險(xiǎn)。雖然IASC/IASB與FASB制定的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著一定的差異，但是都經(jīng)歷了由點(diǎn)到面、由淺入深的漫長(zhǎng)過程。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的快速發(fā)展，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也加速與國(guó)際接軌，并將在今后三年內(nèi)逐步推廣實(shí)施2017版新準(zhǔn)則。屆時(shí)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將會(huì)對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)健康發(fā)展和企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，產(chǎn)生更大的積極作用。