醫院會計制度與政府會計制度轉換銜接探討

張立

(湖北省中醫院/湖北中醫藥大學附屬醫院/湖北省中醫藥研究院財務處，武漢市 430061)

2019年1月1日起，包括醫療機構在內的行政事業單位將開始統一執行《政府會計制度》。政府會計制度具有雙功能、雙基礎、雙報告，即財務會計實行權責發生制，預算會計實行收付實現制，既滿足財務管理的需要提供財務報告，也滿足預算管理的需要提供預算報告。就公立醫院來說，自2012年起開始執行的《醫院會計制度》《醫院財務制度》，較早在事業單位中引入權責發生制核算，兼容財務會計和預算會計的“雙分錄”設計，在當時被認為是具有創新意義的[1]，公立醫院從醫院會計制度向政府會計制度切換，其轉換成本相比大部分行政事業單位應該是較小的。但同時也應該看到，公立醫院屬于公益二類差額撥款單位，在深入推進醫改的外部形勢下，醫院面臨的經濟運行壓力、內部管理對運營效率和效果的關注程度，相比大部分行政事業單位是有根本不同的[2]。因此，做好制度轉換銜接、尤其是做好體現行業特點的制度細節設計，對公立醫院執行政府會計制度具有重大意義。

1 統一科目對應關系，實現資產負債表平穩過渡

統一科目對應關系一方面是為了在政府會計制度實施過程中，日常會計處理有一致的參照，便于統一核算標準，更重要的一方面是為了正確設立新賬，將醫院會計制度下的資產負債權益“轉軌”到政府會計制度上來，為政府會計制度實施提供起點。

1.1 財務會計主要科目

鑒于醫院會計制度基于權責發生制已運行近7年，經歷過多次清產核資，因此財務會計系統中資產負債凈資產大部分科目可以從醫院會計制度中直觀對應過來。需要細分或合并的個別科目如表1所示。

表1 財務會計部分科目對應表

其中，醫院會計制度下應收在院病人醫療款科目是醫療行業在權責發生制下專有科目，其屬性與出院病人產生的應收醫療款有本質不同，建議在政府會計制度下的應收賬款科目中單設一級明細科目進行核算。

1.2 預算會計主要科目

在醫院會計制度下，醫院已通過“雙分錄”對財政補助收入支出、科教項目收入支出以及財政補助結轉(余)、科教項目結轉(余)進行了核算，以此為基礎，按照醫院會計制度下貨幣資金余額，使用“倒擠”平衡的方法，設立相關科目期初數，如表2所示。其中，貨幣資金是資產負債表項目；平衡數=貨幣資金-專用基金-財政補助結轉(余)-科教項目結轉(余)。

1.3 期初余額試算平衡

分別在財務會計系統和預算會計系統中編制科目余額表，借貸試算平衡。

表2 預算會計部分科目對應表

2 完善收入費用(支出)科目的制度設計，滿足醫療行業的管理需求

如果說資產負債權益類科目的對應實現了會計制度轉換的“入軌”，那么收支科目制度設計的完善，重點是明細科目的設置，就是為了會計制度 “在軌”高效運行。特別是政府會計制度通過平行記賬，同時產生收入費用、收入支出兩套數據，更應設計好符合行業特點的明細科目體系，為醫療行業管理、醫院財務管理提供可靠、相關的會計信息，為醫院開展全成本核算、全面預算管理提供制度支持。

由于是財務會計、預算會計平行記賬，完善收入費用(支出)科目制度設計的一個重要原則是：兩個系統內明細科目體系設置各有側重，避免重復勞動，減少數據冗余。財務會計系統內的明細科目設置突出資金性質、來源渠道的細化核算，便于按權責發生制進行成本耗費與補償的核算；預算會計系統內的明細科目設置側重預算項目的細化核算，便于在收付實現制下反映和控制不同預算項目的收入、支出、結轉、結余情況。

2.1 財務會計中收入費用科目體系的設計

為突出資金性質、來源渠道的細化核算，便于按權責發生制進行成本耗費與補償的核算，二級明細科目體系如表3所示。

表3 收入費用科目設置表

財政撥款收入科目細分基本支出與項目支出，事業收入細分醫療收入、科教項目收入(政府會計制度已明確單設二級科目非同級財政撥款進行核算)。

業務活動費用科目細分醫療業務成本、財政專項支出、科教項目支出，其中醫療業務成本下可以按費用性質進一步細分“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”“衛生材料費”“藥品費”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”“計提專用基金”“其他費用”等，具體可參照醫院會計制度；單位管理費用亦可直接作為醫院管理費用科目使用，按費用性質下設“工資福利費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”“其他費用”等明細科目，具體可參照醫院會計制度。所有財政項目、科教項目的收入費用不必按項目明細核算，留待預算會計解決。

這樣設計，不僅可以實現與醫院會計制度下收入費用核算口徑的銜接可比，滿足醫院管理需要，而且便于進行后續財務分析，正確反映醫院一定時期的經濟運行情況，這一點后文將會詳細論述。

2.2 預算會計中收入支出科目體系的設計

為突出預算項目的細化核算，便于在收付實現制下反映和控制不同預算項目的收入、支出、結轉、結余情況，收支科目體系設計如表4所示。

表4 收入支出科目設置表

按照政府會計制度的要求，預算會計收支科目需細分政府收支功能分類，經濟分類到款級即可。財政撥款預算收入下設基本支出、項目支出分類核算，其中基本支出細分至“人員支出”“日常公用支出”即可，項目支出要分項目核算，各項目細化核算到經濟分類款級科目即可(工資福利支出、對個人和家庭補助支出、商品和服務支出、資本性支出，下同)。

事業預算收入下設醫療收入、科教收入(政府會計制度已明確單設二級科目非同級財政撥款進行核算)明細科目，其中醫療收入不必細化核算門診、住院和費目，留歸財務會計解決；科教收入要分項目核算，各項目細化核算至科研經費支出11類明細或經濟分類款級科目。

事業支出下設基本支出、項目支出、醫療支出、科教支出，其中基本支出細分至“人員支出”“日常公用支出”即可；醫療支出不必按成本性類細分，留歸財務會計解決，只需細分至政府收支經濟分類款級科目即可；項目支出、科教支出要分項目核算，各項目再細化核算至科研經費支出11類明細或經濟分類款級科目。

有條件的醫院，可以在收入支出科目下加掛臨床科室和歸口部門進行輔助核算，與醫院預算管理系統對接，推行全面預算管理，徹底實現預算、核算一體化。

這樣設計，不僅可以實現反映和監督預算收支執行的預算會計目標，而且繁簡得當，脈絡清晰，符合醫院業務實際，有利于醫院全面預算管理的實施。

3 加快配套制度建設，為醫院實施政府會計制度提供基本遵循

自2015年政府會計基本準則頒布以來，一系列具體準則、應用指南及統一會計制度相繼發布。為促進政府會計制度在醫院更好實施，建議從以下三方面加快相關配套制度建設。

3.1 以解釋公告或其他方式進一步規范醫院財務制度的適用問題

我國政府會計改革構建的“準則+制度”會計標準體系中，暫時還沒有“行政事業單位財務通則”的位置，那么，2012年開始實施的《醫院財務制度》對醫院是否依然有效，亟須以解釋公告或其他合適的方式予以澄清。

首先，醫院財務制度與政府會計固定資產具體準則應用指南存在沖突，二者對固定資產的折舊年限規定不同，折舊起止時間也不相同[3]；其次，醫院財務制度中關于全面預算管理、全成本核算、固定資產單位價值標準等內容，時至今日仍有指導意義，具有保留價值[4]。

因此，建議以合適的方式明確醫院財務制度的適用問題，并將相關規范納入統一的政府會計標準體系。

3.2 在政府綜合財務報告框架下，由行業主管部門統一規范、擴充報表體系

政府會計制度詳細規定了財務報表、預算報表兩套格式體系，為逐級上報、匯總編制政府綜合財務報告奠定了基礎[5]。當前環境下，從主管部門到醫院內部對運營效率和效果十分關注，制度規定的報表遠不能滿足管理需要。為便于提供行業可比、社會公眾易于理解的有用信息，建議由行業主管部門主導，在政府會計制度框架下對報表體系進行補充擴展，建立醫院管理會計、成本會計系列附表。

事實上，由于從醫院會計制度轉換到政府會計制度，這一制度變遷對醫院經濟運行狀況的列報具有重大影響。以收入費用表(會政財02表)為例，所有財政撥款收入包括基本補助、項目補助以及科研、教學項目收入全部列入本期收入，而所有資本性支出按權責發生制全部不列入本期費用，由于財政項目補助撥款中相當一部分是用于基本建設、設備購置等資本性支出，這就導致財政項目補助收入中實際已支出的相當一部分在收入費用表中反映為本期盈余。而在醫院會計制度中，收入費用總表(會醫02表)采用分步式結構，將醫療收入與財政基本補助收入之和減去醫療業務成本及管理費用之后，得出醫療結余，在醫療結余的基礎上再考慮其他收支的影響，得出本期結余，最后才安排列報財政項目、科教項目的收、支、余情況。如果不理解這一點，將政府會計制度下列報的本期盈余簡單地與醫院會計制度下列報的本期結余作對比，就會造成重大誤解，形成對醫院當期運行情況的錯誤解讀。

要解決這一問題，如前所述就是要在政府會計制度框架下對報表體系進行補充擴展，建立系列附表。比如，為正確分析披露本期盈余，揭示醫療機構成本耗費及補償的真實情況，建議增設醫療業務收入費用表，編為“會政財02-1”附表。以本文第二部分中財務會計系統內收入費用科目體系設置為前提，在醫療業務收入費用表中單獨列示(1)財政撥款收入/基本支出、(2)事業收入/醫療收入、(3)業務活動費用/醫療業務成本、(4)單位管理費用/醫院管理費用，增加報表項目、(5)醫療結余。令(5)=(1)+(2)-(3)-(4),用醫療結余這一重要財務指標衡量醫院醫療業務的整體運營情況，同時作為本年盈余指標(反映醫院一定時期經濟運行情況)的重要組成部分進行信息披露。

3.3 建立醫院主要業務和事項會計處理示例子集，重點演示不同資金來源資本性支出的相關會計處理

通過建立醫院會計處理示例子集，尤其是不同資金來源資本性支出的相關會計處理示例，幫助會計人員由“雙分錄”思維過渡到“平行記賬”思維，充分理解財務會計中的本期盈余是不同渠道的資金在權責發生制下所確認結余的匯總，預算會計中的各項結轉、結余是不同渠道、不同項目的資金在收付實現制下所確認的結轉或結余。理解這一點，就如同理解醫院會計制度中“待沖基金”科目一樣[6]，能夠畫龍點睛、以點帶面，全面促進醫療機構更好執行政府會計制度。

4 抓緊落實基礎工作，提前做好各項實施準備

4.1 進行全面清產核資，滿足政府會計制度的新要求

政府會計改革的一個基本方向就是更加真實、完整、準確地反映包括醫院在內的所有政府會計主體的資產、負債以及凈資產狀況[7]。為此，財政部頒布了一系列具體準則，對資產的確認計量提出了新的要求，部分重大變化還涉及到追溯調整的問題。公立醫院應針對這些新要求，提前對資產、負債和凈資產進行全面的盤點、清查，對資產的原始取得價值、預計使用年限、剩余使用年限計算核查，以便在科目對應的基礎上正確設立新賬，實質性滿足政府會計制度的核算要求。

4.2 加強會計人員培訓，做好財務信息系統的升級開發

公立醫院應當高度重視這次會計制度變革，投入必要經費、時間組織會計人員接受政府會計制度相關培訓，為政府會計制度實施做好能力儲備。同時，公立醫院應當積極聯系、考察財務信息系統供應商，提出新的需求，申請專項經費支持做好相應的升級開發。在“互聯網+”新時代，做好會計核算工作高度依賴信息化，好的財務信息系統能夠幫助會計人員事半功倍，有助于公立醫院更好執行政府會計制度。