我國西部地區政府審計揭示效率實證分析
——基于DEA和Malmquist指數模型的研究

●賀寶成 王家偉

一、引言

審計揭示效率影響國家審計“免疫系統”揭示功能的發揮效果，審計全覆蓋是充分發揮政府審計“免疫系統”作用的必要前提（遲國華，2016），對于審計揭示效率提出更高要求。我國西部地區是“西部大開發”和“一帶一路”兩個國家級戰略疊加區，面臨著前所未有的政策紅利和發展機遇，是機遇同時也是挑戰。西部大開發戰略的實施使得新型、復雜的經濟問題不斷涌現，審計任務日益繁重，“一帶一路”擴大和延伸了審計內容和范圍，二者共同加劇了審計工作的難度和強度，對審計機關提出了嚴峻考驗。西部地區面臨經濟發展基礎薄弱與資源要素制約的雙重困境，審計資源受限，審計力量捉襟見肘，審計全覆蓋要求使得審計力量不足與審計工作量不斷加大的矛盾更為突出。在審計資源短缺的背景下，提升政府審計效率才能從根本上解決審計資源短缺問題 （公彥德，2014）。地方審計機關作為經濟發展的“護航員”，負有揭示問題、強化管理、防范風險的職責，然其審計揭示效率一直缺乏應有關注。新形勢下，優化資源結構，合理配置資源，提高審計揭示效率已然成為解決矛盾問題、保障發展質量的重要突破口與著力點，因而，對于我國西部地區政府審計揭示效率的研究具有較強的理論和現實意義。

二、文獻綜述

審計效率的測度研究始于民間審計。較多研究采用數據包絡分析方法（DEA）來測度會計師事務所的相對效率，如Dopuch 等 （2003）、Jeong-BonKim 等（2006）、曹強等（2008）、Knechel等（2009）、邱吉福等（2012）、盧太平等（2014），取得了豐富的研究成果。近年來，政府審計效率越來越受到學者的關注。張金男（2006）運用DEA方法對臺灣審計機關的效率進行了測度和分析，作為國內較早對審計機關效率測度的研究，為后續研究開拓了思路和方法。從研究對象上看，或以地方省級審計機關為研究樣本，運用DEA方法測度技術效率、規模效率，反映地方審計機關效率水平（喻采平，2010；劉愛東等，2014）；或運用DEA研究審計署18個特派辦的工作效率 （李璐等，2011；吳勛等，2016）。從研究方法上看，多以DEA方法為基礎，差異主要體現在具體模型的選擇和評價指標的選取上，湯小莉等（2016）采用灰色局勢決策模型和DEA模型從效果和效率兩個維度對地方審計機關績效進行評價。

關于政府審計效率的研究主要停留在投入產出指標的選取、優化和DEA方法的改進上，多從靜態視角考察審計效率，而對于效率的內在結構和持續變化關注不足，也鮮有單獨研究我國西部這一獨特區域的。鑒于此，本文基于生產率變化視角，選擇我國西部地區政府審計機關為樣本，聚焦政府審計效率的內在結構，研究審計效率的持續性發展變化。文章的主要貢獻在于：一是豐富了研究視角，從靜態與動態兩個維度對政府審計揭示效率進行測度與分析，實現對審計揭示效率的全方位、多層次解析。二是針對我國西部這一特殊地區進行研究，特別是在現階段“西部大開發”和“一帶一路”戰略政策效應不斷顯現，通過提高揭示效率，發揮審計保障經濟社會健康發展的作用具有典型意義。三是基于實證分析結果，結合西部各省市自治區實際情況，具體提出了提升審計揭示效率的不同路徑。

三、測度方法、模型和投入產出指標

（一）效率測度方法與模型

首先采用DEA—BCC模型測度西部各省市自治區靜態效率值，然后運用Malmquist指數圍繞效率變動進行分析和評價。BCC模型可以將綜合效率（CE）分解成技術效率（TE）和規模效率（SE）之積。Malmquist指數是基于DEA提出的，在各個行業生產效率變動研究中運用較為成熟，在t期(基期)與t+1期的投入導向的Malmquist指數可以表示為：

在規模報酬不變（CRS）的情況下，Malmquist指數可以分解為技術效率指數（EC，EfficiencyChange，又稱資源配置效率指數）和技術進步指數 （TC，TechnicalChange），Malmquist指數的分解公式如下所示：

在規模報酬可變（VRS）的假設下，技術效率指數(EC)，可進一步分解為純技術效率指數 (PEC)和規模效率指數(SE)，則上式轉變為：

根據以上公式Malmquist指數可以分解為：

Malmquist指數 =技術效率指數 （EC）×技術進步指數（TC） =純技術效率指數（PEC）×規模效率指數（SE）×技術進步指數（TC）

（二）審計投入產出指標選取

在投入產出指標選擇方面，由于不易獲取政府審計機關實際工時等勞動投入要素具體數據，故以各地省市區三級審計機關人員數量為勞動投入。鑒于審計年鑒及財政年鑒均未披露各個省用于審計事務的財政編制預算與決算數額，故選擇各省三級審計行政單位數量作為替代指標，以衡量資本投入水平。借鑒劉愛東等（2014），以各省市自治區審計機關審計的單位數量、查出的違規金額、提交的工作報告與建議數、違規金額占上年財政比、提交報告建議數與審計單位數之比等五項指標作為產出指標，測度各地方審計機關的揭示效率。地方審計機關投入產出指標定義見表1。

（三）數據來源

選取我國西部地區11個省份（不含西藏）審計機關為研究樣本，數據來源于2003—2013年《中國審計年鑒》，財政支出數據來源于《中國財政年鑒》，個別缺失數據用插值法補全。

表1 地方審計機關投入產出指標體系

四、實證結果分析

本文利用2002—2012年我國西部地區11個省份的面板數據，研究地方審計機關的揭示效率。根據表1中所示投入產出組合模型，利用DEAP2.1軟件，運用DEA—BCC模型從靜態視角測度了審計綜合效率、技術效率和規模效率，同時采用Malmquist指數測算了審計效率的動態變化及生產率指數分解情況。

（一）西部地區政府審計揭示效率靜態分析

1、西部地區審計揭示效率橫向分析。2002—2012年間我國西部地區政府審計揭示效率均值為0.867，意味著在現有的審計資源投入下，審計產出還可以提高13.3%，審計效率存在較大提升空間。圖1展示了西部各省11年間審計揭示效率的平均值，其中，重慶和寧夏達到效率前沿面；陜西、甘肅和青海均高于地區平均效率值，并且接近有效水平；內蒙古、廣西、四川、貴州、云南和新疆6省效率值低于地區均值，其中貴州效率值最低，僅為0.603。進一步分析各地區效率的結構差異，將綜合效率從技術效率和規模效率兩個維度進行分解，并以地區均值為界，形成圖2所示的2×2區域。在四個象限中：A表示技術效率較高，規模效率較高的地區；B表示技術效率較低，規模效率較高的地區；C表示技術效率較低，規模效率較低的地區；D表示技術效率較高，規模效率較低的地區。

重慶、寧夏、陜西、青海、甘肅位于A象限，重慶和寧夏技術效率與規模效率均實現了最優，陜西和青海技術效率達到前沿面，可進一步提升規模效率，甘肅規模效率達到理想狀態，應進一步提升技術效率；內蒙古和云南位于B象限，應當以提升技術效率為重點；四川位于D象限，則應該主要提升規模效率；廣西、新疆和貴州位于C象限，需同時從技術和規模兩個方面著手。

圖1 西部地區政府審計揭示綜合效率對比圖

圖2 西部地區政府審計揭示綜合效率分解圖

圖32002 —2012年西部地區審計揭示效率變化折線圖

2、西部地區審計揭示效率縱向分析。圖3為2002—2012年西部地區審計揭示效率變化折線圖，審計揭示綜合效率值最高的一年為2002年，達到0.901；效率值最低的一年為2007年，值為0.791；其余年份效率均在0.83—0.9區間內，綜合效率比較穩定。技術效率的均值為0.933，略大于規模效率的均值0.927；規模效率SE的變化與綜合效率CE的變化較為一致，故可推測技術效率的變化幅度相對較小，技術效率相對穩定，與規模效率相比更接近于1。技術效率對于綜合效率的貢獻程度也略大于規模效率，即綜合效率無效更大程度上來源于規模無效。可以發現：研究期內，效率變化整體呈現“V”字形，從2004年起綜合效率出現下降趨勢，持續到2007年，此后效率回升并趨于平穩，2007年成為效率“凹點”。分析可能的原因在于：我國于2006年對《中華人民共和國審計法》進行了修訂，在健全審計監督機制、完善審計監督職責、加強審計監督手段、規范審計行為四個方面進行了修改，以更好地保障經濟社會發展。2007年作為《審計法》修改后執行的第一年，審計機關的職責和權限、事業組織、項目建設審計監督的范圍、建立內部審計制度的單位范圍以及審計程序的調整和變化，給審計人員帶來巨大挑戰。新變化的出現必然需要一定的適應時間，審計人員對于新的審計程序和方式尚未熟悉，對新的審計對象和內容尚不了解，舊的觀念做法還未更新，新的方式方法還未制度化，新的法律規定執行存在“滯后效應”，使得2007年審計綜合效率最低，而后迅速回升。2004—2007年間效率持續下降也正是因為原有《審計法》相關規定與經濟社會發展實際不相適應，例如審計數據采集仍舊使用“一步式”方法，審計機關獨立性不強，審計權限受限等極大制約了審計效率提升。《審計法》修訂的背景也正是審計效率持續下降的重要原因。

（二）基于Malmquist指數的政府審計揭示效率動態分析

利用DEAP2.1軟件對2002—2012年西部11個省份的面板數據進行Malmquist指數計算，結果如表2所示。整體來看，西部地區審計生產率指數實現了年均6.9%的增長。增長主要源于技術進步，技術進步指數增長了7.5%，技術效率變動指數及其構成指標純技術效率和規模效率均圍繞1小幅度變動，總體呈現下降態勢，制約了審計生產率指數變動，但并非影響Malmquist指數的主要因素。融入技術變動指數后，Malmquist指數較BCC模型綜合效率指數值有較大提升，說明技術變動在推動審計生產率增長中具有突出作用，各省效率值的排名出現較大變化。

具體分析各個省份效率變化情況，重慶Malmquist指數依舊居于首位，說明重慶不僅效率值高，而且具有可持續增長實力。重慶位于圖2第一象限（A區域），該區域其他省份寧夏、陜西、青海和甘肅生產率增長排名與綜合效率排名相比均出現下降，意味著其較高效率的可持續能力不足，進一步提升Malmquist生產率特別是技術進步效率較為重要。位于第二象限（B區域）的內蒙古和云南技術進步指數均實現7.7%的增長，有力推動了生產率指數的提高，但受限于技術效率變動，內蒙古Malmquist指數僅增長了0.6%，而云南則實現11.8%的增長，排名第二，僅次于重慶。位于第三象限（C區域）的廣西、新疆和貴州Malmquist指數分別增長了8%、7.7%、9.6%，均高于西部地區平均增速，排名較為靠前。位于第四象限（D區域）的四川技術變動效率處于西部地區平均水平，由于技術進步指數低于地區均值導致生產率不及平均增速，進一步實現技術進步對于四川省較為重要。

從時間上來看（見表3），研究期僅3個期間內審計生產率指數下降，分別是2002—2003年、2008—2009年、2011—2012年，其余年份均實現生產率指數增長，其中2007—2008年增長幅度較大，增長了34.1%，可能的原因在于我國于2006年對《審計法》進行了修訂，摒棄了不合時宜的審計技術和方式，拓展了審計功能以應對新情況和新形勢，調整了審計監督范圍并嚴格了經濟責任審計，在審計資源不變的情況下極大擴大了審計產出；并且新增了計算機審計的要求，提高了審計的信息化程度（秦榮生等，2006），故使得2007—2008年審計生產率指數出現大幅增長。總體來看，樣本期間我國西部地區審計揭示效率生產率變化指數為1.069，其中年均技術效率指數、技術進步指數分別是0.995、1.075，構成技術效率指數的純技術效率變化和規模效率變化指數分別為0.999、0.996，說明西部地區審計生產率的年均增長值為6.9%，其增長源于技術進步和技術效率提高兩方面，但主要源于技術進步。同時也應該看到，規模效率的下降對技術效率變化造成了消極影響，使得技術效率變化對生產率變化的貢獻相對較小。

表22002 —2012年西部各省審計揭示效率Malmquist指數變化及分解

表32002 —2012年西部地區審計揭示效率Malmquist指數變化及分解

五、結論及效率提升路徑

本文運用DEA—BCC模型和Malmquist指數從靜態與動態兩個維度對2002—2012年我國西部地區政府審計揭示效率及其生產率變化狀況進行了量化分析，研究發現2002—2012年間我國西部地區審計揭示效率平均值為0.867，技術效率和規模效率均未到達前沿面，綜合效率仍有較大提升空間。整體審計生產率指數實現了年均6.9%的增長，主要由技術進步拉動，技術效率指數以及構成指標貢獻為負，制約了生產率指數的提高；2007年審計揭示效率“低谷”和2007—2008年審計生產率指數的大幅增長可能與2006年《審計法》的修訂有關。各省份審計揭示效率及其生產率指數變化存在較大差異，從靜態效率和動態效率兩個維度將西部省份劃分成四種類型（圖4），結合地區實際，分別提出效率提升路徑。

圖4 西部地區政府審計揭示效率分布圖

（一）技術效率變動促進型提升路徑

位于Ⅰ區域的重慶和甘肅在西部地區處于領頭羊地位，審計揭示效率較高并且具有持續增長能力。盡管如此，重慶與甘肅在審計技術效率變動指數上呈現不增不減的“穩定”態勢，相比其他省份，重慶和甘肅可以通過提高技術效率變動指數進一步實現效率的可持續性增長。具體而言，通過加強審計機關內部管理，改善審計機關規模，優化內部架構，提升審計管理水平；著力提高審計人員綜合素質，保障審計專業化職業化水平，強化審計人員對審計技術、審計方式的熟練掌握程度和新技術的應用能力。

（二）靜態技術效率推動型提升路徑

位于Ⅱ區域的云南、貴州、廣西和新疆四省盡管審計揭示效率較低，但是審計生產率增速較快，具備效率提升的持續性動力；要實現從Ⅱ→Ⅰ的轉變，必須著力提高技術效率。結合圖2，云南實現B→A的跨越，只需進一步提高技術效率；貴州、廣西和新疆實現C→A的轉型，可以通過C→B→A和C→D→A兩條路徑，但最重要的是要提高技術效率，因為相比于規模效率，審計技術效率對綜合效率的貢獻程度更高。通過技術層面提高審計效率，既要學習臨近效率高的省份審計方法手段，又要注重學習東部地區，引進先進審計技術，并結合自身實際消化吸收再創新；充分利用信息化、網絡化的技術運用，加快審計信息化建設，推廣數字化審計方式，推動實現聯網審計。

（三）技術效率與效率變動雙向型提升路徑

位于Ⅲ區域的四川和內蒙古，面臨審計揭示效率低和生產率增長緩慢的雙重壓力，實現從Ⅲ→Ⅰ的轉變，要從Ⅲ→Ⅱ→Ⅰ和Ⅲ→Ⅳ→Ⅰ兩條路徑同時實施，即從審計技術與效率兩個方面同時著手。結合圖2，內蒙古、四川均需要從技術與規模兩方面實現綜合效率的提升，并通過技術效率變動指數實現審計生產率指數的提升。四川與內蒙古要加強審計工作的統籌力度，積極推進市、縣、區審計機關人財物管理改革；建立審計成果和信息共享機制，實現“一審多果、一果多用”，積極適應審計全覆蓋要求。加強各級審計機關、各類審計項目的統籌與銜接，推動審計資源的跨級、跨區流動與優化配置，實現規模報酬，提高審計資源配置效率與審計管理水平，推動形成多部門、多類型、多專業審計力量共同參與、協作配合的大審計模式。例如，貴州省興義市實行的“一拖三”審計模式：將不同類型、目標、項目審計實現整合；又如，江蘇省南京市鼓樓區審計局通過公開招標建立審計中介機構資源庫，科學整合優化社會審計力量，通過整合審計資源（徐向真等，2017），提高工作效率。同時，注重培養高端骨干人才，發揮審計骨干帶動作用，提升審計的整體性效能；利用好中央“對西部地區送教上門”政策，推動審計干部“走出去”，積極參加審計項目，汲取經驗，并將好的審計方式做法“引進來”。

（四）技術進步驅動型提升路徑

位于Ⅳ區域的陜西、青海和寧夏，審計揭示的靜態效率較高，但效率可持續增長能力不足，三省份審計技術效率變動指數保持相對穩定，審計技術進步指數低于地區平均增速，進而限制了審計生產率指數的提高。技術進步是西部地區審計生產率增長的源泉動力，更是陜西、青海和寧夏三省自治區亟需提高之處。繼續加大技術創新力度，提升技術的開發與引進強度。審計大數據是國家審計實現全覆蓋的必由之路（劉星等，2016），充分利用大數據技術，推動審計技術的跨越式發展，實現“彎道超車”。構建審計全覆蓋大數據資源平臺，對大數據分析技術集成運用，加大數據分析力度，最大限度挖掘數據價值，發揮大數據在提高審計效能、推動審計服務地區經濟發展、政府治理中的重要價值。■