簡論綠色供應鏈中物質流成本會計的應用

劉伯倫

（湖南商學院會計學院，長沙410205）

1 引言

物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）是極具潛力的環境管理會計工具，可幫助企業更好了解資源流轉情況，特別是因資源低效利用而造成的物質損失及其成本，進而促使企業尋求既能提高資源效率又能帶來經濟效益的改進機遇[1]。

2011年，國際標準化組織發布ISO 14051《環境管理物質流成本會計一般框架》，為MFCA在企業內部的應用提供參考指南，開啟了環境管理會計應用的新局面。近年來，MFCA在理論上不斷深化，在實踐中不斷擴展，研究熱點之一是將MFCA的應用范圍延伸至供應鏈內多個企業以提高供應鏈整體環境效益與經濟效益。

綠色供應鏈作為供應鏈管理的先進模式，將環境保護與資源節約的目標貫穿于產品生命周期全過程，不僅與MFCA在理念上相契合，而且在應用上都以資源流轉過程為基礎，以綠色供應鏈為視角，對MFCA在供應鏈內的應用進行研究，可促進MFCA方法論的擴張，也可為綠色供應鏈實踐提供補充[2]。

2 物質流成本會計的擴展

MFCA將資源流轉過程中除預期產品之外的一切輸出視為物質損失。供應鏈內各企業累積造成的物質損失往往不容忽視，并且企業內部物質損失產生可能與外部因素相關，如供應商所提供原料的性質或質量、客戶要求的產品規格等。因此，ISO 14051雖然將MFCA應用范圍限定于企業內部，但建議未來可延伸至供應鏈內的上下游企業，鼓勵企業相互協作以減少供應鏈內整體物質損失。

2017年，ISO 14052《環境管理物質流成本會計供應鏈內應用指導》適時發布。該文件指出MFCA擴展至供應鏈需要一個率先發起應用MFCA并在供應鏈內向供應商和客戶推廣MFCA方法的企業，即發起企業。該文件主要內容包括供應鏈內MFCA應用原則、信息共享與實施步驟，以下將進行詳細介紹[3]。

2.1 供應鏈內物質流成本會計應用原則

供應鏈內成功應用MFCA的原則包括承諾、信任、協作與利益共享。

承諾。為在供應鏈內應用MFCA，發起企業應與其他參與企業進行協調，參與企業須承諾致力于提高供應鏈內的資源效率。

信任。供應鏈內應用MFCA須基于所有參與企業間的相互信任。必要時，參與企業應保證相關信息的機密性。

協作。所有參與企業在實施MFCA的過程中通力協作，特別是共享MFCA信息并進行分析時，須緊密協作以達成惠及所有企業的解決方案。

利益共享。所有參與企業應充分理解在供應鏈內成功實施MFCA既須共同努力，也須共享利益。

2.2 供應鏈內物質流成本會計信息共享

供應鏈內，企業間共享的信息往往限于產品規格與價格，而MFCA基本實施步驟需要不同類型的定量信息，如物質損失的數量與成本等，應明確界定需要共享的信息類型。MFCA信息可分為物質流過程相關信息、物質流物理數據信息、環境影響定量信息以及貨幣信息。

物質流過程相關信息共享。量化物質流之前，應共享界定邊界內的物質流模型以便企業間進行評價。物質流模型的建立闡明了物質在多個企業間的整體流動情況，可幫助企業大致了解整個過程并識別可能存在物質損失的地方[4]。

物質流物理數據信息共享。共享物質流與能源使用的物理量化基本信息是信息共享的基礎。在供應鏈內共享這類信息時，企業可以對成本信息保密。共享物理量化基本信息往往就能引發企業間對提高物質效率的討論。然而，要提高資源效率，物理量化匯總數據并不足以讓供應鏈內的企業充分了解操作系統，還需要物質損失的詳細信息，如損失構成、損失類型等。企業可以就質量要求、產品規格等進行深入討論。

環境影響定量信息共享。共享與物質損失相關的環境影響定量信息，如二氧化碳當量，可促使企業關注資源低效利用對環境的潛在負面影響。共享環境影響定量信息時，信息提供者應確保環境影響信息量化過程的透明[5]。

貨幣信息共享。共享貨幣信息可促使企業間積極交流并采取措施降低與物質損失相關的物質、能源與系統成本。貨幣信息共享有助于識別既能提高供應鏈內資源效率又能帶來相關經濟效益的機遇。

2.3 供應鏈內物質流成本會計實施步驟

圖1 供應鏈內MFCA實施的PDCA循環

在供應鏈內實施MFCA需要一系列的步驟，圖1提供了一個依據策劃—實施—檢查—改進（PDCA）持續改進循環實施MFCA步驟的略圖。進行PDCA之前，應先開展初始活動。

發起企業初步識別供應商和客戶造成的物質損失。發起企業應以內部MFCA評價為起點，在評價過程中，對供應商和客戶可能造成的物質損失進行識別。基于評價結果，發起企業可識別在供應鏈內應用MFCA的潛在機遇并接洽相關供應商和客戶[6]。

對協作機遇的識別與協定。發起企業與供應鏈內相關供應商和客戶應對協作實施MFCA的機遇進行識別與協定。引入第三方監督機制有助于確保參與企業恪守承諾并通力協作。此外，初始協定應涉及項目利益如何在企業間共享的問題。

實施MFCA的目標選擇。為在供應鏈內實施MFCA，應設定可能存在改進機遇的目標。例如，發起企業在內部MFCA評價過程中發現某些關鍵性物質損失可能與供應商和客戶有關，通過識別協作可能性并提出協作領域的優先順序，最終與供應商和客戶達成協議開展MFCA協作項目。發起企業應查明是否有供應商或客戶計劃對生產過程、產品開發或改進進行新投資，因為這可能成為供應鏈內協作實施MFCA的良好時機。

對MFCA分析范圍的協定。參與企業應對協作項目涵蓋的MFCA分析范圍進行協定，確定MFCA邊界[7]。

建立MFCA聯合小組。供應鏈內跨企業MFCA小組應具備多種專業知識，包括運營管理、工程技術、質量控制、環境管理、成本會計等方面。此外，技術銷售與采購職能等專業知識對MFCA在供應鏈范圍的實施也有幫助。

對信息共享類型的協定。參與企業應確定協作項目信息共享程度，對需要共享的信息類型進行協定。

MFCA評價與信息共享。應基于ISO 14051對選定目標產品或過程進行MFCA評價，并按照協定在參與企業間實施信息共享。

以上七個步驟即為PDCA循環前的初始活動。

接下來，在策劃階段，首先應識別減少物質與能源使用的備選方案。根據MFCA分析結果共享相關物質損失信息之后，所有企業都應考慮并識別減少物質損失的可能辦法。然后是對行動計劃的協定。基于上一步的結果，應協商選定改進方案，并對具體目標與實施行動計劃的具體安排進行協定[8]。

在實施階段，所有參與企業應按計劃實施協定行動。如果減少物質與能源損失是公司目標的一部分，或者預期的改進是供應商與客戶合同的一部分，可設定單項指標進行監測，如每年減少的廢棄物、降低的返工比例等。應鼓勵公司開發使用物質損失減少與供應鏈內經濟效益共享的代表性指標。

在檢查階段，一旦計劃行動在整條供應鏈內實施，應及時監測項目進展，包括定期舉行會議對實施行動后供應鏈內所有企業物質損失減少情況進行評估。應對物質損失類型與來源進行分析，并就企業間進一步減少物質損失的相關對策提出建議。可基于設定指標進行監測以系統了解供應鏈內MFCA應用的進展情況。

在改進階段，應評價結果并修訂行動計劃。基于對MFCA項目結果的評估，考慮修訂行動計劃以在下一管理循環實現進一步改進。

以上五個步驟即為供應鏈內MFCA實施的PDCA循環。

3 綠色供應鏈視角下物質流成本會計的應用

綠色供應鏈旨在降低產品全生命周期環境影響，通過綠色設計、資源節約、減少使用有害物質與產品回收利用等手段提高供應鏈整體環境績效。擴展MFCA至供應鏈可促進供應鏈網絡協同優化，幫助開發提高供應鏈內資源效率的整合方案，減少總體物質損失以降低經濟成本與環境負荷，從而有效服務于綠色供應鏈管理，實現供應鏈內經濟活動與環境保護相協調[9]。

具體而言，MFCA將分析視野由生產環節擴展至供應鏈上下游，包含從產品設計、原材料采購、生產制造到回收利用的全過程，可從根本上追蹤資源在供應鏈內的轉移與存儲，以物理單位的形式予以量化并評估物質流與能源使用相關成本。其中，生產環節是MFCA的分析基礎，通過對供應鏈生產過程進行MFCA分析，企業可在供應鏈層面了解各種資源低效利用問題的重要程度與因果關系，并據此對設計、采購、生產與回收等多個環節進行改進。以下將從綠色設計、綠色采購、綠色生產與綠色回收四個方面對MFCA在綠色供應鏈中的應用進行討論。

3.1 在綠色設計方面的應用

設計階段很大程度上決定了產品及其生命周期的綠色性，供應鏈內應用MFCA可幫助企業精確了解下游生產過程對物料或產品的需求，識別由設計不當、產品規格、質量標準等因素造成的資源低效利用問題，進而通過對產品進行綠色設計，包括產品設計、工藝設計、包裝設計等階段，從根源減少物質損失的產生。此外，供應鏈內應用MFCA所產生的信息也可用于分析供應鏈各環節的綠色屬性，制定優化目標與改進措施，如生產過程所用物料的環境影響信息可為企業考慮有害物質較少的替代物料提供依據[10]。

3.2 在綠色采購方面的應用

采購部門是連接供應商的關鍵所在，供應鏈內應用MFCA有助于改善供應商與企業采購部門之間現有供應鏈管理，包括信息共享、溝通機制與管理實踐等方面，推動長期合同的簽訂。供應商與采購部門間的可靠關系以及對自身情況形成共識可以促進協作，制定供應鏈協同改進措施，建立綠色采購流程。例如，企業可與供應商共享相關MFCA數據，并協助供應商改進其提供的物料以使成本降低；反過來，供應商也可鼓勵客戶使用不同物料或不同規格的相同物料，并證明替代物料會降低成本；或者，供應商與客戶可就潛在改進辦法進行公開討論以識別協同作用。

3.3 在綠色生產方面的應用

MFCA通過可視化生產過程中的物質損失，促使企業采取對策改進生產過程以提高資源效率，降低負面環境影響，是實施綠色生產的理想工具。MFCA在供應鏈層面有效實施的前提是參與企業承諾共享生產過程及相關物質流與能源使用信息以全面了解生產系統，這有利于供應鏈內各企業間增進信任、協作，建立良好業務關系。此外，MFCA信息可幫助監測廢氣、廢水、廢物的排放情況。供應鏈內MFCA信息可用作監測環境指標的依據，如碳足跡與水足跡等。可利用供應鏈各階段的MFCA數據得出排放、水、廢棄物以及資源效率的相關指標。對供應鏈所有階段物質流與能源使用的全面評估也可為全面可持續管理提供依據，幫助識別并降低供應鏈內的風險。

3.4 在綠色回收方面的應用

實施綠色回收，應落實生產者責任延伸制度，對廢棄物進行回收利用處理。廢棄物的成本信息在傳統成本會計中未能單獨反映，因此廢棄物回收往往只關注廢棄物環境污染方面。供應鏈內應用MFCA，可幫助合理分配廢棄物成本，為廢棄物定價提供重要參考，也可根據成本確定廢棄物回收優先次序，優化決策，有利于同時實現廢棄物減排、資源節約與經濟效益最大化。

4 結語

MFCA應用于綠色供應鏈盡管潛力巨大，但也存在挑戰。一是企業難以識別與維持真正可靠的協作關系，二是企業對生產信息的保密需求會影響MFCA的實施效果，此外，企業間在協作過程中須注意權力的制衡，以防MFCA項目利益分配不公阻礙協作繼續開展。總之，供應鏈內各企業必須達成共識，以經濟效益與環境效益雙重提高為驅動力，確保所有參與方互惠互利，方能使MFCA在綠色供應鏈中發揮應有的作用。