論稅收服務國企混改若干問題

摘 要：隨著國有企業混合所有制改革逐步深化，稅收政策快速變更，這對稅收服務提出更高要求。稅收如何服務于國有企業混合所有制的改革是當前各級稅務部門需要關注的重點問題。本文在總結和分析當前國有企業混合所有制改革實踐中存在的若干問題基礎上，借鑒發達國家的經驗，提出區分各類投資主體的稅收服務需求，提高稅收服務的專業化水平，創新稅收服務方式等合理化建議。

關鍵詞：混合所有制；稅收服務；國有企業

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）08-0083-02

一、 稅收服務于國有企業混合所有制改革問題的提出

國有企業混合所有制改革是增強國有經濟活力、擴大國有資本的市場影響力的重大舉措。改革的目的在于通過國有資本混合所有制度，完善國有企業公司治理機制，促進各類所有制資本平等使用資源，實現各類主體平等地參與市場競爭。混合所有制改革作為一項制度創新，在實踐中面臨著多重挑戰。稅收服務于國有企業混合所有制改革中既涉及操作層面的問題，也涉及過渡性制度層面的問題，因此提高稅收服務質量和效率對促進國有企業混合所有制改革有著深遠意義。

當前國有企業混合所有制改革中面臨的稅收服務問題日益復雜和多元。這些問題包括改革前后國有企業多元主體如何適應稅收制度的變化；如何對待外資在參股國有企業中的稅收服務需求；以及如何提高員工股權激勵中稅收服務質量等。妥善處理這些問題需要稅收部門根據問題的性質加以分類應對，加強對涉稅主體的指導，提升納稅服務的質量，提高辦稅效率。本文擬針對這些問題進行深入分析研究。

二、 稅收在國有企業混合所有制改革中面臨的若干問題

（一）納稅主體適應稅收政策變化以調整納稅行為的問題

第一，推動國有企業混合所有制改革是黨中央和政府的深化經濟體制改革的重要舉措。由于國有企業混合所有制改革涉及的層面廣泛，參與主體種類較多，各類納稅主體的服務需求存在較大差異。為適應改革實踐的需要，稅務法規和稅收政策變化較快。因此，一旦信息傳輸渠道不暢通，就難以讓納稅人及時掌握新的稅收政策。如果參股企業不及時跟進調整自己的涉稅業務，就會使自己的納稅行為由合法轉變為不合法，給納稅企業帶來稅務風險。

第二，在股權結構單一的條件下，控股股東為提高稅后盈余，采取避稅行為的動機較明確；但在實現股權結構多元化之后，多元股權治理機制壓縮了參股企業避稅行為的操作空間。因而在混合所有制改革中，參股企業在被參股企業和參股企業之間調配稅前利潤，以達到自身稅后盈余最大化的目的。如何積極引導參股企業在混合所有制改革前后的納稅預期，減少并避免此類問題的發生是稅收管理中的新問題。

（二）非貨幣資產投資中與無形資產相關的稅收問題

第一，在混合所有制改革中，各參股企業通常來自不同的地區，參股企業在各地區之間的稅收存在著差異。因此，在重組過程中參股企業擁有在不同地區之間有選擇地調整應納稅所得，利用地區稅收優惠政策差異以減輕稅負的動機。如何避免參股企業在區域之間有選擇地避稅行為，以協調參股企業在地區間稅負的差異是稅收服務面臨的新問題。

第二，在中國聯通股份公司的混和所有制改革的案例中，雖然各民營企業股東均以現金認購為主要形式，對于很多民營企業而言，國有企業體量都很大，參股國企改革需要大量現金，民營企業現金認購的操作難度較大。國有企業和非國有企業股權的“混合”中更多地注重資源共享和優勢技術的互補，發揮資源共享的協同效應。因此，可以預計未來以無形資產形式的混合所有制投資將越來越普遍。盡管目前遞延納稅的新政策有效地解決了非貨幣資產重組中，參股企業需要即期支付大量稅款的困境。但是遞延納稅政策可能為參股企業進行跨期操縱稅前所得，以降低稅負提供了便利，此類問題需要妥善處理。

（三）引進境外投資者參股國有資本面臨的稅收問題

第一，外資參與國企混改是我國深化改革、擴大對外開放的必然要求，對國有企業更好地利用國外資本、技術、管理經驗，加快國有資產管理體制改革、擴大國有資本輻射力，使外國資本更好地與國有資本深度融合等有重大意義。外資參與國有企業混合所有制改革中，面臨著外商投資者所得利潤的差別稅收待遇以及外資股東在公司治理中存在著同股不同權等問題仍有待完善。

第二，實證研究表明，在科技創新成為經濟增長主要驅動力的時代，專利和商標等無形資產越來越被視為競爭成功的關鍵和企業利潤的驅動因素。各國對知識產權保護程度的差異將導致相關稅負的國別差異。因此，參股外資企業和海外母公司之間針對無形資產價值的高度不透明而轉移定價，以達到降低參股企業稅負的行為時有發生。如何引導海外投資者正確理解中國投資環境和稅收制度，增進外商投資者對中國稅制的理解和認同是當前稅收服務面臨的問題。

（四）國有企業混合所有制改革中員工股權激勵的稅收問題

混合所有制改革中企業員工的股權激勵是國有企業為建立公司、股東與員工之間利益共享與約束機制，為員工帶來持續回報的激勵機制。國有企業員工的股權激勵，目的是要充分調動核心員工的積極性，支持公司戰略實現和長期可持續發展；吸引、保留和激勵優秀管理者、核心技術骨干人員，提倡公司與員工共同發展的理念，確保公司長期穩定發展的保障機制。在國有企業員工的股權激勵改革中，存在需要關注的兩類問題：一是，在股權激勵之前，如何正確區分不同激勵方式納稅主體所對應的稅率，合理利用稅收優惠制度減輕稅負，以達到企業和員工共同分享經營成果的目的；二是，實施股權激勵后，除了企業經營、市場等因素引發股價的變化外，較受關注的是股權激勵中個人所得稅的處理，高額的個稅勢必抵消激勵的效果，稅收新政中的遞延納稅緩解了個人所得稅的集中支付的壓力。但遞延納稅不可避免地出現操控個人所得的問題。因此，應該充分關注實施員工股權激勵公司的涉稅事項處理問題。

三、 混合所有制改革中相關稅收問題的國際借鑒

第一，針對國有企業混合所有制改革中面臨的納稅風險，各參股企業面臨稅收政策變更較快的情況，可以借鑒一些發達國家的稅收服務經驗，提高稅收服務的針對性。例如美國利用稅收服務電子化、網絡化程度較高，設置納稅服務評價體系，并按照地域設置派出機構，加強對不同地區企業納稅信息的把控；德國將稅務管理通過網絡與信息技術集中管理，規避外資企業避稅行為；通過稅務代理人來進行納稅申報，避免企業納稅信息與當前政策的不匹配問題，以提高企業稅務申報的質量；日本的稅理士承擔稅務人員工作，發達的注冊稅務師行業能夠減少企業對稅制改變反應滯后而造成的納稅風險。

第二，世界經濟與合作發展組織（OECD）2006年發布報告顯示，隨著信息科技的快速發展，企業生產經營活動中的信息化水平逐漸提高，使企業股權投資中所涉及的無形資產問題日漸增多。因此，未來以流動性強、科技含量較高的無形資產投資將成為非貨幣資產投資的主要形式。Griffith， Miller和Connell（2014）實證研究表明知識產權所有人在選擇知識產權申報地區時，對專利所得的稅收優惠政策非常敏感，他們選擇在低稅率地區申報的行為顯著降低了知識產權所得稅總量。另外，企業可能利用遞延納稅優惠政策操縱公司盈余利潤的問題也已得到實證研究的支持。 Kasipillai和Mahenthiran（2013）的研究發現在2005年至2008年間，來自221家馬來西亞上市公司的數據研究表明，的確存在上市公司運用遞延納稅以避免公司盈利下降的行為動機，他們還發現公司的股權分散程度對遞延所得稅盈余操縱具有顯著的影響。

第三，已有研究表明，針對無形資產遞延納稅待遇國別差異的客觀存在，跨國公司有動機在其各地區分公司之間轉移其利潤，以最大限度地降低稅負。這使得一些稅率較低的國家有動力降低針對無形資產的稅負以吸引跨國公司的入駐，而另一些稅率較高且研發活動較頻繁的國家則采取措施限制無形資產轉移出境。其中一種手段就是采用受控外國公司規則（Foreign Controlled Company Rules，即CFC規則），我國雖然也出臺了CFC規則，但隨著外國投資者的引入，相關立法還需細化。另外，德國政府則采取了針對來自德國專利技術的未來預期收入的小部分先行預提所得稅，即使這些專利會在未來轉移到德國以外的國家也不例外的措施。

第四，混合所有制中的員工激勵措施的目的在于調動員工積極性。實踐中存在員工當期激勵所得較高時的個人納稅較多，因而極大削弱了員工激勵效果的問題。 而施行遞延納稅新政中存在收入操縱的情形。Gorry，Hassett， Hubbard和Mathur（2017）研究了隨著股票期權作為公司員工激勵的手段的普及，獲得期權激勵的員工利用期權遞延收入，進而適用較低遞延稅率的問題。他們實證研究發現遞延收入對稅率的變化存在較為敏感的反向變化規律，他們的研究成果對完善我國員工激勵的稅收政策提供了理論依據。

四、 提高稅收服務的措施和建議

一是對于國有企業混合所有制改革進程中面臨的稅務風險，需要有針對性地建立信息化、專業化的管理體系。各級稅務部門應健全稅法體系，規范稅收服務內容與業務流程，明確稅收征管標準，避免稅收法規的頻繁變動導致企業申報信息滯后所帶來的問題。通時建立新型稅企合作關系，以加強溝通互聯。針對大型國企不同的稅收風險類別，實施具有針對性的預防管理措施，適時對企業的納稅情況進行風險監控，以降低企業稅收風險。

二是針對納稅人規模和地區差異的特點設置稅務機構開展專業化稅收服務，建立扁平化稅收管理機構，加強對不同地區稅收的風險管理。構建高效的信息化管理系統，將納稅服務系統與大數據結合。加強稅務部門與銀行、統計部門的信息共享。完善不同地區、行業稅源的基礎信息，以便高效率地提供納稅服務。針對稅收風險易發生的環節，結合不同地區稅收數據庫以及稅收政策，完善稅收風險評價體系，改進稅收風險量化識別方法，從而加強對涉稅企業稅收風險的監控。

三是開展國際交流與培訓，與國外發達國家稅收服務機構交流，促進國內稅收服務國際化。當前應借鑒國外稅收體系發達國家對外資稅收服務的經驗，改善我國對外國投資者的稅收政策宣傳方式。加大涉外稅務部門開設英語等語種公共服務信息的供給，避免外企對我國稅制的理解偏差。同時加強與國外稅收機構合作，便于加強對跨國企業的稅收監管。

四是國企混合所有制改革過程中涉及員工的股權激勵中的稅收問題，相關稅務機關應有針對性地向納稅人提供高質量的稅收服務。通過系統全面和專業化的稅收咨詢服務，為員工選擇最優納稅方式提供便利。同時定期進行納稅知識的宣傳，避免納稅人對政策不了解而導致稅收風險。完善網絡學習平臺，便于納稅人充分了解稅收政策。簡化辦稅流程，積極完善納稅人自助納稅體系，以提高納稅效率。

參考文獻：

[1]Griffith R， Miller H， OConnell M. Ownership of intellectual property and corporate taxation[J]. Journal of Public Economics，2014，112（2）：12-23.

[2]Kasipillai J， Mahenthiran S. Deferred taxes， earnings management， and corporate governance： Malaysian evidence[J]. Journal of Contemporary Accounting & Economics，2013，9（1）：1-18.

[3]Gorry A， Hassett K， R. Hubbard R， Mathur A. The response of deferred executive compensation to changes in tax rates[J]. Journal of Public Economics，2017，151（2）：28-40.

作者簡介：

黃和發，男，會計學碩士，南京白云環境科技集團股份有限公司副總裁、財務總監兼董事會秘書。