作業成本管理在航空制造企業的應用
——以XRA公司為例

文/吳東瑩，中國航發動力股份有限公司

1 研究的背景及意義

國內民用航空發動機零部件轉包生產開始于二十世紀90年代，希望通過對外合作，學習國外先進的枝術工藝，提升國內航空制造生產管理經驗，更重要的是不斷融入世界航空產業鏈，尋求新的經濟增長點。隨著外貿轉包業務的不斷發展，企業在航空制造技術、工藝等方面積累了大量經驗，制造水平明顯提升。若干年前與外商合作時，有一定成本優勢，隨著我國生產要素價格特別是人工成本的提高，競爭優勢逐步下降。航空發動機零部件種類繁多,設計更改頻繁，加工工藝復雜,質量要求高，屬于典型的多品種、小批量型生產。目前企業數字化的制造模式帶來了更高的設備成本、研發成本和人工成本，傳統的成本核算精細化程度不夠，成本信息的不科學、不準確，影響企業經營決策和效益提升。

許多國際性的大型制造和IT企業如惠普公司都已實施了作業成本管理，中國的一些領先型制造企業如許繼電氣等也開展作業成本管理，作業精簡和效能提高的作用十分明顯。本文在這樣的背景下，基于XRA航空發動機制造企業外貿轉包項目的實例，論述了企業實施作業成本核算的方法，并闡明如何在盈利分析、產品報價、流程再造、產能預測等方面應用相關數據，提升企業價值創造能力。

2 成本核算與管理現狀的分析

XRA公司是主營業務范圍：生產、銷售各種航空發動機渦輪葉片、航空發動機維修、大修、裝配和測試服務。

近兩年，XRA公司的外貿轉包項目運營長期徘徊在盈虧平衡點左右，管理者迫切希望了解盈利狀況不佳的癥結所在，是因為產品標準毛利較低，資源浪費較多，還是閑置資源太多。公司承接的航空發動機葉，與越南、菲律賓、墨西哥等新興市場國家競爭越來越激烈，即使是長期協議的客戶，每年也都紛紛要求降價5%-8%。新機種的報價完全需要競價來取得訂單，正確的提供成本信息是報價的基礎。

大力發展管理會計，實現業財融合，是企業運營發展要求。企業的運營管理活動中的很多方面需要依賴準確的數字評價。

3 作業成本核算體系的建立

3.1 轉包項目生產流程及現有成本核算方法

XRA公司的航空零部件轉包項目分為洽談、生產、質檢、包裝、運輸、交貨 六個階段; 其中生產階段又分為下達生產計劃、零部件生產、總裝配三個階段。

公司成本核算方法為傳統成本核算，產品成本由直接材料、直接人工、制造費用三部分構成，其中直接材料與人工，直接計入產品成本。制造費用按機器工時標準分配至各產品成本中。

3.2 作業成本核算模型的設計及實施

3.2.1 設立資源庫，并歸集資源庫價值

3.2.2 確認主要作業，并設立相應的作業中心

在技術和生產管理團隊的配合下，進行作業確認。基于成本效益的考慮，按重要性和同質性將作業劃分為裝配、質檢、包裝、機器制造、收貨和檢驗、發貨和檢驗、項目管理、生產軟件、廠房、運營作業中心。

3.2.3 確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業中心

資源動因是把價值分配到各作業中心的依據，它要求符合消耗資源的專屬性和可測量取得性。對于機器制造我們選用主要設備機器工時，提高了數據精細化程度。采購則考慮到批次作業影響。按照合適的資源動因，分別分配到該作業中心，匯總后就會得到以下作業成本，如表1所示。

表1 作業成本動因匯總表

3.3 計算過程及分析

以XRA公司2017年度成本數據為基礎，選取轉包項目中交付數量多且金額占比大( 合計占銷售收入75%）的三類產品為研究對象，即BRR15423、BRR16774、BRR21339。為保障公司所涉及的商業機密不予泄露，本文對研究相關數據進行了調整，但在修改的同時保證了原有數據之間的勾稽關系以及邏輯關系。根據傳統成本核算模型和作業成本模型如附件一所示，分別計算其生產成本并進行成本扭曲性分析，如表2所示。

通過以上計算可以發現，傳統成本法只將直接材料和直接人工歸屬于產品成本，其他成本都被視為間接成本，運用單一的機器工時為成本動因來進行分配。在作業成本法下，任何能夠直接追溯到特定產品中去的成本，都被當成是該產品的直接成本，不能直接追溯的采用不同的成本動因計算并分攤到相關成本中去。傳統成本法和作業成本法下核算的產品成本差異較大，BRR15423單件成本差異率為-10.72%，BRR16744單件成本差異率為6.24%，BRR2331單件成本差異率為4.47%。作業成本法通過建立多個同質性成本庫，運用多層次的間接制造費用分配標準，適應了產品多樣化的市場需求，以及高度自動化和智能化的企業生產方式，更有利于提供準確的成本信息。

表2 成本扭曲匯總表

4 作業成本信息在管理中的應用

實施作業成本法后，使公司清楚了產品的成本，客戶及其產品的獲利能力。在保證邊際收益的前提下，擴大高毛利客戶的銷售量，減少微利客戶的訂單量，暫停甚至終止一些虧損項目的合作。生產和管理人員利用作業數據有的放矢的進行成本改進、流程優化工作。減少或者去掉特殊的、不增加價值的作業。只有真正降低每個作業的非財務變量，才是改善成本最基本的方法。

實施作業成本法后，新產品報價根據報價用產能價目表，改價目表不僅細化到作業，更重要的是反映了選擇不同資源的差異，單件流和批次流相區分，從而有助于報價人員作出正確的判斷，提供準確的報價。

實施作業成本法后，根據各個作業資源的消耗，作業的動因數量，計算未來人工數量、設備臺數、耗電量、廠房面積等需求。通過有效的預測，可以解決臨時外包，購買新設備缺乏論證的問題，合理的控制了預算外資金的使用，為企業提供了更為前瞻的決策依據。

實施作業成本法后，可在作業層面進行評價。每個作業中心就是成本控制的關鍵環節和責任中心。對作業中心的成本進行績效評價，通過對比實際運行成本和預算成本的差異，并找出差異原因，編制績效評價報告，使考核做到真正有據可依。

5 作業成本法實施和應用的總結與展望

作業成本管理的應用，從模糊決策到數字決策，管理信息更加準確、透明，為企業帶來了管理理念的改進。作業成本法需要信息系統的支持，如果沒有強大的數據庫和二次編程能力，建立長期有效的運營成本核算系統是非常困難的，信息技術給了強有力的技術支持。目前,先進制造企業一直在倡導精益管理，而作業成本法的作業、作業成本和時間的方程和精益管理倡導的價值流管理具有兼容性，如何將精益管理方法和作業成本法結合應用是未來研究的方向。