資源消耗型企業碳會計核算研究

趙瑩

【摘要】在綠色經濟背景下，加強資源消耗型企業碳會計核算，是控制碳排放、改善生態環境現狀的重要措施。本文首先對碳會計核算進行總體概述，分析國內外研究現狀及相關理論基礎。結合H企業碳會計核算的主要內容和存在問題，探討碳會計核算對企業成本核算帶來的影響，包括對核算目標、核算內容和核算方法的影響等。在此基礎上，探討基于綠色經濟背景的企業碳會計核算對策，提出幾點改善意見。

【關鍵詞】綠色經濟背景 資源消耗型企業 碳會計核算

一、緒論

（一）碳會計概述

碳會計的概念最早由美國學者Stewart Jones提出，具體是指反映企業碳排放權交易、碳排放管理以及相關簽證等活動。碳會計概念被提出后迅速受到學界及能源環境部門的重視，相關學者從多個角度對碳會計進行研究，比如站在貨幣視角，碳會計是對企業碳資產和碳負債的核算，從非貨幣角度來看，碳會計也包含碳管理會計的內容，通過核算活動的開展，從企業生產、銷售和回收等各個環節，降低碳排放量。總體來看，碳會計是以能源環境法等相關法規為基礎，通過貨幣、文字和實物等形式，對企業的碳資金運作過程進行監督和反饋，達到降低碳污染排放、節約能源、發展綠色經濟的目標。

從現實角度來看，在環境因素的影響下，綠色低碳經濟已成為世界經濟發展的主流趨勢，碳會計的意義和地位也發生了改變，逐漸成為企業成本核算的重要組成部分。我國關于碳會計核算的研究起步較晚，目前多數企業還未設立單獨的碳會計核算系統，對其核算內容和方法也不夠了解，在此情況下，有必要對企業碳會計核算體系進行研究，探討在實踐過程中存在的問題，并尋找有效的改進對策。

（二）國內外研究綜述

國外關于碳會計核算的研究起步較早，目前已經得到了較為豐富的研究成果，理論體系逐漸完善，具有許多值得我國學者借鑒之處。AnsKolk等人在關于碳會計信息披露的研究中指出，綠色低碳經濟背景下，企業的財務業務、氣候戰略和GHG減排三者關系愈加復雜，容易出現會計信息失真現象，加強碳會計信息披露，是提高其會計信息一致性，確保信息真實和客觀的重要措施。Jan Bebbington在關于碳會計體系的研究中指出，碳會計的內容包括碳會計風險核算、碳配方配額財務處理、碳會計信息披露等。Rantnatunga在研究中指出，可以通過建立換算機制，采用貨幣度量代替非貨幣度量，對碳派發進行估價，量化反映碳會計信息。

近幾年來，國內對于碳會計核算的相關研究給予了高度重視，也取得了一定的研究進展。敬彩云在碳會計概念的研究中指出，碳會計核算對象是企業經濟活動中產生的碳排放量。劉美華等人認為碳會計是以現行碳經濟法律為基礎，對企業的碳排放相關經濟業務進行計量、確認、記錄和報告。張虹等人在總結國內外研究成果的基礎上，提出碳會計涉及到國家、組織、項目、產品四個層面的內容。

（三）碳會計核算的理論基礎

關于碳會計核算的研究主要以以下幾方面理論為基礎：一是綠色低碳經濟，在可持續發展理念指導下，采用先進技術手段，通過制度創新、新能源開發和產業轉型等途徑，降低資源消耗性企業的碳消耗，減少碳排放量；二是碳交易，主要是指碳排放權和碳匯等交易活動，分為資源型和強制型交易，一般由項目開發商、技術提供方作為供給方，由政府、非政府組織和個人作為需求方；三是碳會計信息披露，向會計信息使用者提供關于企業碳生產經營的信息情況，運用貨幣計量方式，對其進行計量和確認，保障政府及公眾的知情權。

二、西藏H企業碳會計核算的主要內容及存在問題

（一）H企業碳會計核算的基本內容

H企業是西藏拉自治區薩境內的一家建材公司，主營產品是水泥和鋼材，屬于高能耗、高排放的資源消耗型企業。H企業創辦于2001年，在2012年時經過一次大規模合并整改，目前工業總產值約為31.61億元，累積收入達到27.47億元，其中鋼鐵生產規模接近120萬噸，比建廠時擴大了36倍，解決了西藏自治區沒有大型鋼鐵廠，鋼材供需不平衡的問題[1]。

作為大型資源消耗型企業，H企業始終堅持“綠色生產，可持續發展”的基本理念，按照國家相關標準開展碳會計核算工作，工作內容主要包括：

1.碳資產核算，在企業得到無償分配的碳資產時，參照碳交易所公允價值計算入賬價值，將會計分錄設置為碳資產、遞延收益等科目。對于企業通過碳交易活動或自主研發獲得的碳資產，將形成資產的有關成本作為入賬價值，分為碳資產、銀行存款等科目。碳資產入賬后或出現后期減值，可計提減值準備。對于碳資產消耗，按照實際消耗數量進行核算，若累積消耗大于賬面價值，可通過碳交易形式購買資產進行補差，此時會形成碳負債；

2.碳負債核算，其計量過程分為兩步，一是明確碳排放量，二是計算碳負債金額。通過對碳資產擁有量與碳排放量進行比較，明確應承擔的碳負債，會計分錄包括碳管理費用、碳負債等；

3.碳權益核算，在吸收碳資源投資時，可以按照相關轉換系數確定入賬價值，記為固定資產、無形資產、實收碳資本、碳資本公積等科目。在向投資者分配碳利潤時，會計分錄包括利潤分配、應付碳利潤等。計提碳盈余公積時，會計分錄包括碳盈余公積、提取碳盈余公積，并將未分配的利潤轉入未分配利潤科目；

4.碳損益核算，在企業出售碳資產獲取收入時，設置銀行存款、應收賬款和應收票據等科目，并借記碳資產處置收益。若企業獲得政府的低碳補貼，要借記銀行存款、貸記低碳補貼收益等科目。

總體來看，企業的碳會計核算內容繁雜，涉及到碳資產、碳負債、相關成本費用、碳收益、碳利潤以及低碳績效信息等。加之目前碳會計信息披露制度還不夠完善，企業缺乏專業的碳會計人才，在實際碳會計核算工作中，仍存在多方面問題[2]。

（二）H企業碳會計核算存在的問題

1.缺乏制度依據和理論支持。從制度建設角度來看，由于國內的碳會計信息披露相關法律法規不夠健全，企業在開展碳會計核算時缺乏依據，難以建立規范化的信息披露制度，導致信息披露內容不充分，相關信息缺乏可比性。目前碳會計領域還未制定直接的法律法規，企業只能參考《企業會計準則》等一般會計制度開展碳會計核算工作，其中有許多地方缺乏針對性，規定較為模糊。因此，企業的部分碳經濟業務沒有統一的處理依據，在信息披露方面模棱兩可，碳會計要素、計量方法等都難以明確界定，實際會計實踐的可操作性較差。由于缺乏法律法規約束，且與的碳會計信息披露主動性較低，在實際操作中容易出現信息失真、信息不全面等問題。從理論角度來看，學術界關于碳會計的研究仍然較少，與西方國家相比進展落后，主要以借鑒西方碳會計模式的方式展開研究，與國內的會計實務存在一定的不適應性，也導致碳會計核算容易出現問題[3]。

2.碳排放權資產類別難以確認。隨著綠色低碳經濟的發展，碳排放權的重要性得到了政府和企業的高度關注。碳排放權是一種鮮有資源，達成協議后，以能夠交易的商品形式存在，企業在擁有碳排放權時也擁有了交易碳排放權的權利，可以自主選擇自用或將其賣出，獲得其他形式的經濟收益。在此情況下，碳排放權也被作為一種資產納入會計計量范圍，成為一種特殊的存貨，具有無形資產的特征。即碳排放權不具有實物形態，類似于一種特許權，企業在獲得碳排放權或可以有條件的進行碳排放。該項權利是可以被查認的，可以參照獲取成本及類似產品市場價格確認其價值，因此可以作為一種非貨幣形式的資產。此外，碳排放權還具有可交易屬性，當企業的實際碳排放量低于政府分配定額時，可將排放余額進行交易，為企業帶來經濟收益，因此碳排放資產又是一種交易性金融資產。碳排放權資產類別難以確認，會對企業的碳會計核算工作產生影響[4]。

3.各種計量方法差異較大。目前國內碳排放權交易市場規模較小，相關市場操作不夠規范，在進行碳排放和存貨確認時，部分合同沒有標明合同價。在初始計量時，對于有合同價的可以按照成本進行初始計量，而沒有合同價的則不能采用此方法。因此計量方法存在本質性差異，產生了完全不同的會計業務流程。如果按照無形資產對碳排放權資產進行劃分，可以按其正常方法進行計量，不計入相關費用，包括項目審查費、核實費、中介服務費等。而這些費用的初始計量應按照實際情況進行計量，但在同一項目中，碳資產與其相關費用的核算科目不同，所以無法統一進行計量。采用貨幣計量單位對無形資產進行計量時，由難以表示其資產數量，因此難以確定其經濟價值。如果將碳排放權劃分為交易性金融資產，根據會計準則規定，應按公允價值計入成本，并用交易費用沖減投資收益。總體來看，碳會計核算的具體實踐方法還存在許多爭議，實際可操作性較低，導致企業碳會計信息質量偏低[5]。

三、碳會計實施對企業會計核算的影響

（一）核算目標

雖然目前碳會計在企業的實際實施過程中仍存在許多問題，但從綠色經濟發展角度來看，碳會計的實施是實現資源消耗性企業可持續發展的內在要求，可以彌補傳統成本核算的缺陷。應積極分析目前碳會計核算存在的問題，在明確碳會計核算對企業成本核算產生的影響的基礎上，找到有效的應對措施。

從核算目標方面來看，傳統會計核算以利潤最大化為基本目標，采用貨幣計量方式，匯總會計成本信息，為企業決策提供依據。而在綠色經濟發展要求下，企業必須將節能減排目標納入經營目標之中，以實現綠色生產為目的開展碳會計成本核算。在此過程中，會產生技術創新成本、人員培訓成本、碳排放權交易成本等直接或間接的碳排放成本。企業要將這些成本與傳統會計成本匯集到一起，并按照相應標準分配到產品中，將相關碳會計信息披露給產品使用者。由此可見，碳會計核算不再以利潤成本為唯一目標，而是加入了節能減排目標，尋求經濟效益與生態效益的平衡點，從而實現可持續發展目標[6]。

（二）核算內容

綠色低碳經濟背景下的企業成本核算必須改進傳統成本核算中的不足，對可能造成的生態破壞及環境污染進行計量考核。如果不將碳排放成本納入企業的經營成本，相當于虛增利潤，變相鼓勵企業犧牲生態環境獲取經濟利潤，必然會導致企業環境責任的缺失。因此，在企業的會計核算中，必須加入碳成本核算的內容，主要包括以下幾個方面：一是預防成本，在產品設計和研發階段，充分考慮產品材料、生產過程、銷售模式等可能造成的生態環境污染，計量預防性措施增加的成本，一般來看，預防成本在一定程度上與碳排放量成反比；二是碳排放成本，作為碳成本核算的核心部分，計量企業在生產經營過程中為碳排放承擔的成本代價；三是碳固成本以及碳排放交易成本，具體是指企業碳排放量超過政府分配定額時為超出部分承擔的成本費用，如碳排放超額時，企業沒有采取治理措施或購買碳排放權，則要繳納相應罰款和碳稅。這些都是在碳會計核算中，企業成本核算需要考慮和計量的內容[7]。

（三）核算方法

核算方法是企業會計核算質量的決定性影響因素，從上述分析中可以看出，碳成本核算與傳統成本核算的內容和性質存在差異，若采取傳統成本核算方法，必然會導致碳會計成本核算信息失效。因此，在碳會計核算的實施下，企業必須對傳統會計核算方法做出改進，采用更加集中、綜合性更高的核算方法。在成本核算過程中，由于碳元素包含在傳統成本核算的各方面要素中，需要全面考慮企業在產品生產中產生的所有碳排放及相關費用，按科學標準分配到產品成本核算中，融合傳統的產品生命周期法和作業成本法等會計核算方法，構建新的碳成本核算體系，計算出產品全生命周期的碳會計成本。因此，企業的會計核算人員必須及時更新知識技能，明確碳會計成本核算的內容和要求，確保碳會計核算工作的有效開展[8]。

四、綠色經濟背景下資源消耗型企業的碳會計核算對策

（一）碳成本核算方法

通過上述分析可知，有效的碳成本核算方法是企業碳會計核算實施的關鍵。從現代企業的成本核算方法來看，具有代表性的產品生命周期法和作業成本法，兩種方法各有優點，在已有的研究成果中，也有學者嘗試應用這兩種會計核算方法進行碳成本核算。兩種方法在碳成本核算中的應用有所不同，也都存在一些不足之處，下面通過表1對兩種成本核算方法的優缺點進行橫向比較。

從開展碳成本核算的目的來看，碳成本核算是為了實現節能減排目標，控制企業在生產過程中的碳排放，幫助企業提高環境效益。因此，采用的碳成本核算方法要能夠追溯碳排放源。表1中給出了兩種經典成本核算方法在碳核算中應用的優缺點，從中可以看出，兩種方法各有側重點。其中，產品生命周期法更重視碳成本核算范圍的擴展，使其覆蓋企業生產、銷售、回收等各個環節，確保碳成本核算的全面性。而作業成本法則更注重追溯企業的碳排放源，挖掘碳成本形成原因。將兩種方法有機融合，構建新的碳成本核算體系，即LCC&ABC;碳成本核算體系，可以最大化的滿足企業碳成本核算目標。該體系的基本框架如圖1所示。

在該框架下，企業碳成本核算按照產品生命周期法的階段劃分方式，在縱向上將其劃分為若干階段，在橫向上則根據產品消耗作業、作業消耗資源的原理，首先對生產過程中產生資源消耗型碳排放成本進行歸集，再根據具體的作業資源消耗情況，將碳成本歸集到作業中，最后根據產品的作業消耗情況，將碳排放成本歸集到產品中，成為產品生產成本的一部分。一般產品生命周期主要包括設計、原料采購、生產、銷售和回收幾個階段，考慮到在實際成本核算中，設計階段的成本費用在傳統會計核算中已經進行了核算，因此碳成本核算的主要工作是采購、生產、銷售和回收階段的碳排放成本。

（二）碳成本核算流程

采用上述碳成本核算方法，以H企業的碳成本核算為例，在核算過程中，主要依據《綜合能耗計算通則》等計算標準，將燃油、原煤折算成標準煤，再將標準煤和電能消耗折算成CO2排放量，具體折算標準為：（1）1kg燃油=1.4286kg標準煤；（2）1kg原煤=0.7143標準煤；（3）1kg標準煤=2.493kgCO2；（4）1度點=0.928kgCO2。碳排放交易價格按照中國碳交易網2017年公布的碳市場交易價格標準，即17.35元/噸。H企業的月生產規模約為10萬噸鋼鐵，在生產階段，碳成本主要發生于燒結、煉鐵、煉鋼和軋鋼等環節。采購、銷售和回收階段的碳成本主要來自于運輸作業。根據汽車載重的不同，在三個階段的耗油量也不同，分別按照500kg/批、100kg/批和100kg/批進行計算。具體核算流程如下：

1.明確碳核算需要考慮的產品生命周期及碳排放最高的階段，按照上述生命周期劃分方式，生產階段的碳排放最集中。根據H企業的鋼鐵生產流程，在燒結、煉鐵、煉鋼和軋鋼環節均有CO2排放；

2.在分析各階段關鍵作業流程的基礎上，分析作業動因，從而建立作業庫，明確個作業項目的批次數量或電度數；

3.對各作業中心的成本進行核算，計算作業分配率，按照作業分配率將其歸集到成本對象上，計算最終的產品成本。核算結果如表2所示。

從表2的計算結果中可以看出，在H企業產品全生命周期內，共產生874818.43元的碳排放成本，其中生產階段是碳排放成本最高的階段，共計856775.16元。因此，在企業的生產經營過程中，生產環節是碳排放監控的重點環節，特別是煉鋼和軋鋼環節，應積極引進先進的技術設備，改善生產工藝，從而降低這部分的碳排放成本，實現節能減排目標。

此外，在企業碳會計核算發生前，已經發生碳成本費用包括低碳設計費用、技術投入費用、人員培訓費用等，也要按月均攤到產品生產成本中。根據上述計算結果，H企業當月的碳排放成本為874818.43元，按照17.35元/噸的交易價進行折算，則共向外界排放50421.82噸CO2。如果企業在當月獲得的免費碳排放配額為50000噸，則超出部分為421.82噸，此部分要至少花費7318.43元的治理費用。將碳排放成本、相關費用成本以及預防成本進行匯總，得到企業當月的碳成本，最后與傳統成本核算的內容相加，得到產品總成本。在此情況下，企業的產品成本會高于傳統成本核算的結構，因此在銷售價格上也會相應提高，應通過加強碳會計信息披露，增進社會對碳排放成本的認識，從而助力低碳消費理念的推廣，避免企業單方面的承擔綠色低碳經濟發展責任和市場風險。

（三）完善碳會計核算的建議

在綠色經濟背景下，碳會計核算在資源消耗性企業的應用是一種必然發展趨勢，企業必須提高對碳成本核算的認識，掌握碳成本核算方法，確保碳會計核算的有效實施。基于上述理論和案例分析，本文主要對完善企業碳會計核算提出以下幾點建議：

1.樹立低碳減排意識，應將低碳減排意識融入到企業文化中，指導企業生產經營過程，以碳成本效益最優為目標，開展生產經營活動。在產品設計階段，應充分考慮碳排放因素，正確預估生產過程可能產生的碳排放量，在原料和燃料選擇方面，優先選擇低碳原料。積極更新生產工藝，降低生產過程的碳排放量，并處理好廢棄物處理等問題。一般低碳原料的成本價格會高于普通材料，應采取分開核算方式，合理制定分配比例，將碳成本歸集到產品成本中。提高企業生產過程的透明化程度，接受社會對企業生產過程的監督，提高企業產品“低碳標簽”的可信度。與此同時，要對低碳產品和普通產品進行市場調查，了解消費者偏好，降低企業的生產經營風險。統合碳核算、碳管理、碳減排等方面的工作，并及時開展碳績效考核，確保低碳生產目標的實現；

2.加快技術創新，在綠色低碳經濟背景下，低碳技術競爭對于企業市場競爭優勢有直接影響。企業掌握先進的低碳生產工藝，可以降低低碳生產成本，從而緩解價格競爭方面的壓力，確保企業的經營效益。在碳成本核算過程中，要準確核算碳排放量，采用先進的碳排放測量技術和方法，積極借鑒國際上成果的減排管理方法，建立適合企業實際經營狀況的碳排放測量體系。在此方面，應加強碳核算會計人員隊伍建設，提高碳會計的專業水平，為碳核算結果的可靠性提供保障；

3.加強碳會計信息披露，企業應以節能減排為立足點，主動承擔其碳減排的義務，接受政府和群眾監督，加強碳會計信息披露。企業的碳核算上級監管部門包括國家財政部、證券委和證監會等，充分發揮外部監督部門的作用，加強對企業碳會計核算的監督，并為其提供必要的指導，是提高企業碳會計核算水平的重要途徑。通過將企業內部的監管控制和外部監督相結合，確保碳核算信息的真實性和可信性，有利于推動碳會計核算的進一步發展。

五、結束語

綜上所述，碳會計核算是綠色經濟背景下企業成本核算的重要組成部分，通過采取科學的碳核算方法，合理設計碳會計核算流程，可以確保碳會計核算的全面性和準確性。企業在樹立低碳減排意識的基礎上，積極開展碳核算工作，分析在核算工程中存在的問題，并借鑒國內外先進的研究成果，可以對碳核算工作進行不斷改進，提高碳會計核算水平。此外，通過加強碳會計信息披露，可以增進社會整體對綠色低碳經濟發展的認識，推動國內碳會計核算的發展。

參考文獻

[1]牛星.低碳經濟視角下低碳會計探析[J].中國商論，2017（27）：170-171.

[2]姜昱莊園.低碳經濟視角下企業碳會計核算問題研究[J].商業經濟，2017（09）：131-133.

[3]楊小平，李明.低碳經濟下我國碳會計研究熱點可視化分析[J].會計之友，2017（17）：35-40.

[4]陶莉娜.低碳經濟視角下的碳會計信息披露研究[J].財政監督，2017（16）：92-96.

[5]宋曉翠.碳交易視角下西部地區中小企業碳會計核算探討[J].會計師，2017（15）：69-70.

[6]張玉嬌.低碳經濟下碳會計體系構建[J].遼寧經濟，2017（07）：84-85.

[7]方靜.碳會計實施對企業成本核算的影響[D].阜陽師范學院，2017.

[8]遲穎穎，涂建明，楊書婷，石羽珊.碳排放權交易試點會計核算與披露商榷[J].新會計，2017（06）.