再議一般借款利息資本化問(wèn)題

■/南召鳳

一、一般借款利息資本化確認(rèn)問(wèn)題的再議

對(duì)于一般借款利息資本化的確認(rèn)問(wèn)題存在以下兩方面的爭(zhēng)議：（1）認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）中描述的“累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出”，這部分超出的資產(chǎn)支出界定不清，因?yàn)槌霾糠植灰欢ㄊ钦加靡话憬杩睿锌赡苁钦加玫钠髽I(yè)自有資金，若占用的是自有資金那么準(zhǔn)則中關(guān)于一般借款利息資本化金額的規(guī)定是有缺陷的；（2）認(rèn)為準(zhǔn)則沒(méi)有明確一般借款利息資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

本文認(rèn)為爭(zhēng)議（1）是對(duì)準(zhǔn)則第六條（二）規(guī)定的斷章取義，準(zhǔn)則第六條（二）明確規(guī)定：若購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款，則一般借款費(fèi)用資本化的金額按照累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率確定，即一般借款利息資本化金額確定的前提是占用了一般借款。因此，累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出，準(zhǔn)則上僅指的是占用的一般借款，不包括自有資金。

本文認(rèn)為爭(zhēng)議（2）是對(duì)借款費(fèi)用概念和所包含內(nèi)容的誤解。準(zhǔn)則第二條指出借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，同時(shí)準(zhǔn)則第五條、十一條、十二條分別規(guī)定了借款費(fèi)用開(kāi)始資本化、暫停資本化和停止資本化的條件。很顯然這里的借款既包括專門(mén)借款，也包括一般借款。專門(mén)借款借入的款項(xiàng)用途明確，并且借款合同規(guī)定了借款資金的用途就是為了建造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)。一般借款是相對(duì)于專門(mén)借款而言的，其用途在借入時(shí)通常沒(méi)有特別指定，但是企業(yè)發(fā)生的無(wú)論是專門(mén)借款利息支出還是一般借款利息支出都屬于準(zhǔn)則規(guī)定的借款費(fèi)用范疇，因此，借款費(fèi)用開(kāi)始資本化、暫停資本化和停止資本化的確認(rèn)條件，不僅是專門(mén)借款利息資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也是一般借款利息資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是一般借款用途多樣，占用形式多樣，每個(gè)企業(yè)情況有千差萬(wàn)別，準(zhǔn)則只是指導(dǎo)性的原則規(guī)定，不可能一刀切、面面俱到規(guī)定詳細(xì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或建造是否占用一般借款或者以什么形式占用了一般借款，企業(yè)在進(jìn)行確認(rèn)時(shí)要從實(shí)際出發(fā)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)積累做出合理、有據(jù)的判斷。

二、一般借款利息資本化計(jì)量問(wèn)題的再議

（一）一般借款利息資本化公式的完善

一般借款利息資本化金額的計(jì)量一直爭(zhēng)議不斷，計(jì)算公式復(fù)雜、累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與資本化利率難以理解等問(wèn)題一直困擾著實(shí)務(wù)中的操作。根據(jù)準(zhǔn)則第六條（二）的規(guī)定，應(yīng)用指南中關(guān)于一般借款利息資本化金額的計(jì)算公式如下：

但是準(zhǔn)則和應(yīng)用指南并未給出累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式，建議準(zhǔn)則、指南將累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式補(bǔ)充進(jìn)去，使得計(jì)算公式完善。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第十八章一般借款利息資本化問(wèn)題的解釋“一般借款的借款費(fèi)用資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。”因此一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式應(yīng)為：

（二）一般借款利息資本化公式的解析

上述公式中難以理解的是公式3和公式4，本文從三個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行解析：

二是對(duì)當(dāng)期天數(shù)的理解。公式3和4中，時(shí)間比例中的分母均是當(dāng)期天數(shù)，這里的當(dāng)期天數(shù)應(yīng)理解成會(huì)計(jì)期間所包括的天數(shù)，若以“年度”為會(huì)計(jì)期間計(jì)算一般借款利息資本化金額，則當(dāng)期天數(shù)通常假定為360天，若以“半年”為會(huì)計(jì)期間計(jì)算一般借款利息資本化金額，則當(dāng)期天數(shù)通常假定為180天，以此類推，以“季度”和“月度”為會(huì)計(jì)期間計(jì)算，則當(dāng)期天數(shù)通常假定為90天和30天。

三是對(duì)當(dāng)期所占用的天數(shù)的理解。公式3時(shí)間比例中的分子是每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)，公式4時(shí)間比例中的分子是每筆一般借款資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)，兩個(gè)在當(dāng)期所占用的天數(shù)不是一個(gè)概念。公式3中的當(dāng)期所占用天數(shù)應(yīng)理解成在會(huì)計(jì)期間內(nèi)每筆一般借款本金實(shí)際借入天數(shù)，它與每筆一般借款借入的時(shí)點(diǎn)相關(guān)。公式4中的當(dāng)期所占用天數(shù)應(yīng)理解成在會(huì)計(jì)期間內(nèi)一般借款支出在資本化期間內(nèi)占用的天數(shù)，即資本化期間內(nèi)一般借款支出被資本化的天數(shù)，它與每筆一般借款支出投入到資產(chǎn)上的時(shí)點(diǎn)相關(guān)。

三、一般借款利息資本化金額的確定例解

本例僅就一般借款利息資本化金額的確定進(jìn)行分析，不涉及專門(mén)借款。例：某房地產(chǎn)公司建造一棟商品房，該商品房于2016年1月1日動(dòng)工，在建造過(guò)程中沒(méi)有專門(mén)借入款項(xiàng)，只占用了兩筆一般借款。具體資料如下：（1）向建設(shè)銀行貸款10000萬(wàn)元，期限為2015年10月1日至2019年10月1日，年利率7%，按年支付利息（按季度支付）；（2）向工商銀行貸款30000萬(wàn)元，期限為2016年4月1日至2020年4月1日，年利率9%，按年支付利息；（3）該房地產(chǎn)公司為建造寫(xiě)字樓發(fā)生的支出金額如表1所示。

表1 每筆資產(chǎn)支出金額 單位：萬(wàn)元

（4）該寫(xiě)字樓于2017年9月30日完工，達(dá)到使用狀態(tài)。其中由于工程質(zhì)量問(wèn)題，工程于2016年9月1日至2016年12月31日停工4個(gè)月。假設(shè)全年按360天算，每月按30天算。

1.2016年一般借款利息資本化金額

（1）2016年一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=3000×240/360+3000×150/360+6000×30/360=3750（萬(wàn)元）。本例是以一年為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，所以權(quán)重的時(shí)間比例中的分母當(dāng)期天數(shù)是360天，在這一年內(nèi)符合資本化的期間是2016年1月1日至2016年8月31日，所以權(quán)重的時(shí)間比例中的分子是每一筆一般借款資產(chǎn)支出被實(shí)際占用的天數(shù)，分別為240天、150天、30天。若以季度為一個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)計(jì)算一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，則權(quán)重的時(shí)間比例中的分母是90天，權(quán)重的時(shí)間比例中的分子則是在這一個(gè)季度內(nèi)，每一筆一般借款資產(chǎn)支出被實(shí)際占用的天數(shù)。若按季度計(jì)算，過(guò)程如下：

2016年第1季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=3000×90/90=3000（萬(wàn)元）

2016年第2季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=6000×90/90=6000（萬(wàn)元）

2016年第3季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=6000×60/90+6000×30/90=6000（萬(wàn)元）（第三季度資本化期間是60天，所以從2016年1月1日至2016年4月1日累計(jì)支出的6000萬(wàn)元在第三季度當(dāng)期占用天數(shù)是60天，2016年8月1日支出的6000萬(wàn)元在第三季度當(dāng)期占用天數(shù)是30天）

2013—2016年親子游網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度的地理集中指數(shù)總體呈現(xiàn)減小趨勢(shì)，如表1所示，從2013年的23.5070減少至2016年的20.7732，而全國(guó)地理集中指數(shù)的理想值為17.9605，很明顯2013—2016年的親子游網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度地理集中指數(shù)高于理想值，說(shuō)明目前全國(guó)對(duì)親子游活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度相對(duì)較高，但全國(guó)31個(gè)省市自治區(qū)對(duì)親子游活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)關(guān)注不均衡，沒(méi)有集中在一個(gè)或幾個(gè)地區(qū)，且呈現(xiàn)均衡程度的不斷較弱。2013—2016年親子游網(wǎng)絡(luò)關(guān)注度的赫芬達(dá)爾指數(shù)相差不大（見(jiàn)表1），比較接近于0.05左右，說(shuō)明全國(guó)31個(gè)省市自治區(qū)對(duì)親子游的網(wǎng)絡(luò)關(guān)注較為分散，沒(méi)有集中在一個(gè)或幾個(gè)地區(qū)。

2016年第4季度累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=0（因?yàn)榈谒募径纫蛸|(zhì)量問(wèn)題停工四個(gè)月，不符合資本化條件。因此，第4季度累計(jì)資產(chǎn)支出資本化期間占用的天數(shù)為0）。

（2）2016年一般借款加權(quán)平均利率=（10000×7%+30000×9%×270/360）÷（10000×360/360+30000×270/360）≈8.38%

計(jì)算（2）里的分母計(jì)算的是一般借款本金的加權(quán)平均數(shù)，要求計(jì)算2016年的加權(quán)平均利率，所以一般借款本金加權(quán)平均數(shù)計(jì)算時(shí)的權(quán)重，時(shí)間比例中的分母是360天，分子是在這360天內(nèi)實(shí)際借入的天數(shù)，該公司第一筆借款是在2015年10月1日借入的，所以第一筆借款在2016年實(shí)際借入的天數(shù)為360天，第二筆借款是在2016年4月1日借入的，所以第二筆借款在2016年實(shí)際借入的天數(shù)為270天。若按季度計(jì)算，計(jì)算如下：

2016年第1季度加權(quán)平均利率=（10000×7%×90/360）÷（10000×90/90）=1.75%；

2016年第2季度加權(quán)平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

2016年第3季度加權(quán)平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

（3）2016年一般借款利息資本化金額=3750×8.38%=314.25（萬(wàn)元）

2016年第1季度一般借款利息資本化金額=3000×1.75%=52.5（萬(wàn)元）

2016年第2季度一般借款利息資本化金額=6000×2.125%=127.5（萬(wàn)元）

2016年第3季度一般借款利息資本化金額=6000×2.125%=127.5（萬(wàn)元）

（4）2016年一般借款利息會(huì)計(jì)處理，

2.2017年一般借款利息資本化金額

（1）2017年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=20000×270/360+8000×180/360+1000×90/360=19250（萬(wàn)元）

（2）2017年一般借款加權(quán)平均利率=（10000×7%+30000×9%）÷（10000×360/360+30000×360/360）=8.5%

（3）（2016年一般借款利息資本化金額=19250×8.5%=1636.25（萬(wàn)元）

2017年若按季度計(jì)算一般借款利息資本化金額，計(jì)算過(guò)程同2016年按季度計(jì)算過(guò)程一樣，此處不再贅述。

（4）2017年一般借款利息會(huì)計(jì)處理，

四、結(jié)論

通過(guò)以上的分析，得出的如下結(jié)論：一是建議準(zhǔn)則與指南修訂、完善一般借款利息資本化金額的計(jì)算公式，把一般借款累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式補(bǔ)充進(jìn)去，使得計(jì)算有準(zhǔn)則可依。二是一般借款利息資本化金額的計(jì)算公式中兩次出現(xiàn)的“加權(quán)平均”，是以時(shí)間比例為權(quán)重進(jìn)行的加權(quán)平均，時(shí)間比例中的分母“當(dāng)期天數(shù)”是指會(huì)計(jì)期間的天數(shù)，與企業(yè)計(jì)息期間一致；時(shí)間比例中的分子“當(dāng)期所占用天數(shù)”針對(duì)資產(chǎn)支出而言這個(gè)天數(shù)指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)符合資本化的條件下一般借款支出實(shí)際被資產(chǎn)占用的天數(shù)，與資本化期間和資產(chǎn)支出有關(guān)，針對(duì)借入本金而言這個(gè)天數(shù)指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)一般借款實(shí)際借入的天數(shù)，與一般借款借入的時(shí)點(diǎn)有關(guān)，與資本化期間和資產(chǎn)支出無(wú)關(guān)。三是企業(yè)按年、按月、按季度作為會(huì)計(jì)期間計(jì)算利息時(shí)，計(jì)算得出的一般借款利息資本化金額可能存在不同，利息支出的資本化金額與費(fèi)用化金額對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營(yíng)成果的確定都有影響，因此，一般借款計(jì)息期間的確定是企業(yè)在確定一般借款利息資本化金額時(shí)不能忽略的因素。