“營改增”對融資租賃的稅負影響及會計處理
——基于出租人視角

□徐 玥 魏居洋 徐 碩 （，上海對外經貿大學上海060 山東科技大學山東青島66590）

2011年10月26日，我國“營改增”在上海開展試點，2012年7月31日，“營改增”試點范圍擴大至北京等8省市。財政部、國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）明確自2016年5月1日起全面實施“營改增”。財政部、國家稅務總局發布的《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）明確，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。

一、融資租賃業務“營改增”解析

（一）融資租賃業務。租賃是指物權所有人將標的物的使用權轉移給他人，并向承租人收取相關報酬的經濟方式。租賃分為兩種，一種是經營租賃，一種是融資租賃。2018年，財政部會計司發布的《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》指出，融資租賃，是指實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。經營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。

（二）“營改增”前對融資租賃業務的規定。“營改增”前，獲準經營融資租賃業務的企業，允許出租方扣除相關實際成本，以“利差”作為營業額計稅依據。未獲批的企業要想經營融資租賃業務，在標的物所有權發生轉移的情況下，只征收增值稅，不征收營業稅；在標的物所有權未發生轉移的情況下，要根據“租賃業”類目的相關稅率標準，按照實際租金收入全額征收營業稅，相關成本費用也計入征收范圍，不再征收增值稅。

（三）“營改增”后對融資租賃業務的規定。按照《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅［2011］110 號），“營改增”試點地區有形動產租賃業（包括融資租賃和經營租賃）按照17%稅率征收增值稅，對于納稅人實際稅負超過3%的部分予以即征即退。按照規定，增值稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開發票的，為開具發票的當天。其中，取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。

財稅［2016］36號文件規定，提供有形動產租賃服務，稅率為17%，不動產租賃服務稅率為11%，不僅對融資租賃業務的范圍進行了規范，而且排除了部分租賃企業不合理享受差額納稅的情形，同時調整了差額納稅的扣除項，將安裝費、保險費等排除在銷售額扣除項之外。此外，該文件還規定融資性售后回租服務屬于金融服務，應按照6%的標準征收增值稅，可知，此后按照融資租賃業務征收增值稅的只有直接租賃業務一種。

二、對企業會計處理的影響

（一）“營改增”前融資租賃業務的會計處理。出租人應在租賃實際起始日將初始直接費用以及收取的首筆租賃款按照已收款項入賬，并對未擔保余值進行記錄；未實現融資租賃收益要按照租賃期限進行分配。

（二）“營改增”后融資租賃業務的會計處理。“營改增”后，租賃企業購買設備時應確認增值稅進項稅額并抵扣，設備作為融資租賃物出租收取租金，應計算相應的增值稅銷項稅額。租賃準則征求意見稿發布前，企業會計準則并沒有對租賃企業的增值稅納稅義務確認時點予以規定，也沒有對會計處理方式進行明確規定，不同企業可能采取不同的會計處理方式，包括：（1）企業購入設備時，將增值稅進項稅額計入“應交增值稅（進項稅額）”，租賃起始日不確認增值稅銷項稅，在實際收到租金時才確認。（2）企業購入設備時，將增值稅進項稅額計入“應交增值稅（進項稅額）”，租賃起始日進行確認并計入“應交增值稅（遞延銷項稅額）”，在整個租賃期限內分階段轉出，并計入 “應交增值稅 （銷項稅額）”。考慮到增值稅的最高開票金額受到限制，實務中多采取分次開票的方式，所以采用第一種方法比較合理。

例：A公司為取得經營權的融資租賃公司，該公司在年底采購一臺設備用于融資租賃，設備不含稅價為100萬元，安裝費用為13.724萬元。后A公司將該設備租賃給甲公司，雙方合同中約定租賃起始日為次年1月1日，租期為5年，每年租金為30萬元，于年底收取。租賃期滿時所有權轉移給甲公司。

最低租賃收款額=30×5=150（萬元）

最低租賃收款額現值=100+13.724=113.724（萬元）

未實現融資收益=150-113.7=36.276（萬元）

對于未實現融資收益，在確定年租金收入以及稅額時，需要采用實際利率法進行攤銷。假設內含利率為i，113.724=30×（P/A，i，5），用插值法計算得出 i=10%。 計算每期融資收益實現情況如表1所示。

表1 融資收益實現情況 單位：元

A公司會計處理如下：

1.購買設備時。

借：固定資產——融資租賃資產 1 137 240.00

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）193 330.80

貸：銀行存款 1 330 570.80

2.租賃開始日。

借：長期應收款——應收融資租賃款 1 500 000

貸：固定資產 1 137 240

未實現融資收益 362 760

3.每期收到租金。

借：銀行存款 351 000

貸：長期應收款——應收融資租賃款 300 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51 000

4.確認每年的融資收益（以第1年為例）。

借：未實現融資收益 113 724

貸：主營業務收入 113 724

三、“營改增”對A公司稅負的影響分析

（一）“營改增”前的稅負。在逐年確認融資收益的情況下，每年按5%繳納營業稅，5年合計營業稅應納稅額=362 766.39×5%=18 138.32（元）。

（二）“營改增”后的稅負。

按照2018年5月1日前的稅率：租賃期增值稅實際繳納額=5×300 000/（1+17%）×17%-1 137 240×17%=217 948.7-193 330.8=24 617.92（元），每年應納稅額=24 617.92/5=4 923.59（元），增值稅實際稅負=4 923.59/300 000=1.64%，小于3%，不享受即征即退優惠。

按照2018年5月1日后的稅率：租賃期增值稅實際繳納額=5×300 000/（1+16%）×16%-1 137 240×16%=206 896.6-181 958.4=24 938.2（元），每年應納稅額=24 617.92/5=4 987.64（元），增值稅實際稅負=4 987.64/300 000=1.66%，小于 3%，不享受即征即退優惠。

（三）稅負對比。

1.“營改增”前后稅負的對比。“營改增”前，企業在整個租賃期需要繳納18 138.32元營業稅，“營改增”后，企業需要繳納24 617.92元增值稅，多繳納稅款6 479.60元。

2.2018年5月1日前后稅負的對比。2018年5月1日前，企業需要繳納24 617.92元增值稅，2018年5月1日后，企業需要繳納24 938.2元增值稅，多繳納稅款320.28元。

3.對城建稅和教育費附加的影響。“營改增”前，城建稅和教育費附加=18 138.32×（7%+3%）=1 813.83（元）。 “營改增”后，按照17%的稅率，城建稅和教育費附加=24 617.92×（7%+3%）=2 461.8（元），多繳納 647.97 元；稅率調整為 16%以后，城建稅和教育費附加=24 938.2×（7%+3%）=2 493.82（元），多繳納 32.02元。

4.對企業所得稅的影響。“營改增”前，營業稅計入“營業稅金及附加”，并在征繳企業所得稅時予以扣除；“營改增”后，增值稅為價外稅，不直接計入當期損益。因應收全部價款與價外費用保持不變，企業可以通過減少營業收入來減少增值稅銷項稅額，所以按照17%的稅率，多交企業所得稅 161.99元（647.97×25%），稅率調整為 16%以后，多交企業所得稅 8.01元（32.02×25%）。

5.綜合稅負。2018年5月1日后，企業可以節省1%的增值稅稅負，采購該設備可以少繳納10 000元增值稅。企業的綜合稅負如下頁表2所示。

表2 A公司綜合稅負

四、結論與建議

（一）結論。通過以上計算可以看出，“營改增”后，融資租賃業務的稅負不降反升，在一定程度上對租賃企業的發展不利，同時與“營改增”的初衷有所違背，達不到結構性減稅的目的。主要原因在于“營改增”后，融資租賃的計稅銷售額與“營改增”前相比有所提高。有形動產租賃按照17%的稅率征收增值稅，而營業稅稅率僅為5%。在稅基基本相同的情況下，稅率調增顯著增加了租賃業務的稅負，對行業發展產生了重要影響。2018年5月1日后，有形動產租賃服務的增值稅稅率從17%降為16%，對于許多重資產租賃企業來說，提高了企業的盈利能力，符合國家降低企業稅負、扶持戰略性產業發展的大計方針。

（二）政策建議。

1.重新界定增值稅的計稅依據。融資租賃的根本屬性為“融資+融物”，若以租息凈收入為計稅銷售額，更能體現融資租賃的“融資”功能。若將租賃企業收取的租金、租息等作為營業收入，由于分母基數較大，難以享受增值稅即征即退的優惠政策。如果以設備全部價款和實際成本之間的差額計算稅負率，那么企業的實際稅負變化較大。在本文案例中，若以差額做分母，實際稅負率=24 617.92/362 766.39=6.78%，超過3%的部分可即征即退，出租人實際繳納的增值稅有所減少，城建稅和教育費附加以及企業所得稅都會減少，這與“營改增”減輕企業稅負的原則是一致的。

2.對融資租賃業務的銷項稅額和進項稅額實行差別稅率，優化租賃物進項稅抵扣政策。在調整計稅基礎的前提下，對銷項稅稅率和進項稅稅率實行差別稅率，即銷項稅稅率為優惠稅率、進項稅稅率為基本稅率，適度調低銷項稅稅率，既可以體現“營改增”政策減輕稅負的指導思想和公平稅負的基本原則，也可以改善融資租賃業務增值稅不降反升的情況。

（三）對企業的建議。

1.通過業務拆分進行納稅籌劃，降低稅負。不同業務適用不同的稅率，租賃企業適用的稅率為16%、10%、6%，企業可以按照稅法規定對業務進行重新整合和劃分，將高稅率和低稅率業務類型區分開來，以實現節稅的目的。若租賃企業兼營咨詢服務，可將咨詢業務拆分出來，適用6%的低稅率。若企業推行直租業務模式，可先獲取本金的進項稅額，通過分期開具租金票據的方式延期納稅，減少前期的現金流出，獲得稅金的時間價值。此外，企業可以考慮轉換業務降低稅負。企業直接向供貨商購貨時，需按照16%的稅率繳納增值稅。而當企業選擇向供貨商租貨代替直接購買然后轉租，一段時間后再按購買使用過的固定資產進行業務處理，那么出租固定資產和購買使用過的固定資產可以適用較低的增值稅稅率，可以有效緩解企業的資金壓力，降低企業風險。

2.加強融資租賃業務的風險管理。融資租賃業務的租金一般按期收取。合同約定的收款日即納稅義務確認發生日。承租方可能因租賃資產存在問題、企業經營不善、信用不佳等原因導致難以按照約定日期和金額支付租金。此時出租方既面臨著逾期賬款變成壞賬的風險，也面臨著款項未收到而納稅義務已經發生的問題。從項目簽約前的盡職調查、合約條款設計到執行中實時跟進監控承租人的經營情況和財務狀況，直至租賃期滿，租賃企業都應將風險預防和控制貫穿其中。為降低承租方的壞賬風險，可以根據實際情況調整租金的支付方式，同時在企業內部實行風險控制考核。租賃企業應建立以多方利益為主體的信用保障系統和完善的獎懲制度，從制度設計和系統建設上分散企業的信用風險。

3.加強對人才的引進和培養。租賃企業的財務部門和稅務部門應加強對新政策的學習，定期開展培訓，與時俱進，在適應稅制改革的同時提高自身技能，爭取在業務拓展方面為企業提供更多的創新支持。此外，對管理層而言，需要引進更多專業技能高、行業知識豐富的復合型人才。