環境治理業績的有效評價：第三方企業視角

□馬文超（副教授/博士后） 鄭思

（1中央財經大學 北京 1000812浙江工商大學 浙江杭州 310018）

一、第三方環境治理的發生邏輯

第三方環境治理是政府管制下環境治理市場化的必然結果。企業環境污染第三方治理是指排污企業或政府與專業環境服務公司簽訂合同協議，通過付費購買污染減排服務，以實現達標排放的目的，并與環保監管部門共同對治理效果進行監督 （駱建華，2014）。然而，我國在市場化初期一直采用“誰污染，誰治理”方式。這一方式順延了計劃經濟的思維，強調對生產過程的直接控制，自然延伸到對相關負外部性的應對。1993年10月22日至25日，“三個轉變”策略在第二次全國工業污染防治工作會議上被提出。至此，企業環境污染治理的分散化逐漸轉向集中化，第三方環境治理的條件之一——監管需求得以顯現。21世紀以來，特別是“十一五”以來，國家自上而下加大了環境治理的監管力度，管制層面的環境治理需求逐步規范化、明細化。與此同時，市場化的持續深入使得資源定價趨于完善，污染者付費的治理邏輯變得可行。由于企業之間市場化交易較好地發揮了各自的比較優勢，環境治理領域的企業技術及管理創新開始涌現，專業性的治污企業出現。于是，第三方治理的另一條件——市場供給從而顯現。2013年11月12日，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出了使市場在資源配置中起決定性作用，建立吸引社會資本投入生態環境保護的市場化機制等改革要求，即“推行環境污染第三方治理”理念，使得環境治理從管制轉向互動的制度需求更為明確。與此相對應，環境治理實踐已經呈現出兩個基本的特點：一是專業的第三方公司做專業的事情，以代替或補充污染企業的自行治理；二是“誰污染，誰治理”轉變為“誰污染，誰付費”，企業污染在交由第三方專業公司治理時，需要承擔相應的責任及費用支付。如劉秀鳳（2017）指出，在國家對環保產業發展給予鼓勵和支持下，“十二五”期間，環保行業以長期穩定的現金回報成為資本追逐的投資對象。2015年1月14日，國務院發布關于推行環境污染第三方治理的意見（國辦發[2014]69號）。意見提出，到2020年，環境公用設施、工業園區等重點領域第三方治理要取得顯著進展，污染治理效率和專業化水平要明顯提高，社會資本進入污染治理市場的活力應被進一步激發。顯然，在政府與市場的互動下第三方企業的環境治理將呈現為一種新的常態。

三、第三方企業環境治理的評價

（一）環境治理業績的評價方法

隨著企業環境治理的市場化，如何有效評價其業績成為治理成敗的關鍵。企業的環境管理如同其他管理往往通過計劃控制予以展開，其中業績評價及報告既是控制的呈現又是計劃及預算的基本參照。在環境會計領域對于一般意義上企業的環境業績評價主要從兩個角度展開：一是綜合業績評價，二是戰略業績評價。

關于綜合業績評價，主要通過將環境業績區分為環境管理業績（EMP）和環境經營業績（EOP）進行觀測。Trumpp等（2015）分析發現，在具有代表性的11篇文獻中作者對環境業績的定義各不相同。按照定義的“非重言、非環狀”標準，Trumpp等認為ISO 14031（即“環境管理-環境表現評價-原則，1999）”的定義，可以作為業界的共識。該定義將環境業績解釋為，環境業績是公司環境方面的管理結果。就公司環境業績（CEP）的具體結構而言，雖呈現為多個維度（Edwards 2001；Wong 等 2008），但具體內容主要包括兩個方面，即環境管理業績和環境經營業績。從基于環境信息披露的評價來看，我國目前的相關評價實踐也包括這兩方面內容（馬文超等，2017）。其中，按照 EMS（ISO14001——環境管理體系-規范及使用指南）的界定，環境管理業績涉及五個方面的內容，具體包括：環境政策（POL）、 環境目標 （OBJ）、 環境程序（PRO）、 組織結構 （OS）、 環境監督（MON）。OBJ指將政策轉化為行為；PRO為精確的組織流程促進環境業績；OS是用于實現環境目標的正式的管理機構；MON指評價流程、糾正行為，確保環境經營業績的持續提升。由于環境管理業績捕捉了環境管理的各個方面的共同點，可有效識別公司層面的環境事項，會提升環境經營業績的能力，因此可以認為它是超越特定公司邊界的一個概念。然而，環境經營業績往往因企業不同而不同，并不存在像環境管理業績一樣的特定的結構。由于不同企業的環境資源約束不同，所依賴的經營環境或情境也不同 （Goldstein 等，2011；Ienciu and Napoca，2009）， 實踐考察環境經營業績時自然會選擇與企業具體環境事項一致的指標，如，與企業相關的“廢水、廢氣和固體廢棄物”中某一項的減排數量，或者回收利用水平。

關于戰略業績評價，主要通過環保投資水平進行觀測。由于企業戰略屬于一種長遠謀劃，要么呈現為以上環境管理業績的某個方面，要么就難以進行準確觀測，實踐中人們主要結合企業的戰略聲明通過考察治理投入識別戰略，這也與理論上的論證結論相一致。意向合法性分析表明，我國企業環境管理的意向合法化是針對省域政府的權變性環境監管而進行的整體性選擇（馬文超，2016）。這種組織層面的選擇往往引起環境戰略的不同，基于Dawkins和Fraas（2011）的劃分，可將企業的環境戰略分為兩類，一是積極主動并適應利益相關者，為適應性戰略；二是防御并順從利益相關者，為防守性戰略。顯然，企業面對外在壓力可能存在積極迎合和保守防御兩種環境戰略上的選擇。那么，如何進行環境戰略的觀測？雖然研究表明環境戰略作為意向交流的手段與環境業績正相關，但是環境戰略的含蓄性往往需要其他的經營管理特征進行表征，Pagell等（2013）指出，“全面質量環境管理（TQEM）”雖然是可識別的實踐 （行動）之一，但因缺乏整體性還不足以揭示戰略，然而，與實際環境治理行動及產出直接相關的環保投資，作為企業消除環境影響的明確而重要的努力，便是已實現環境戰略的有效代理變量。此外，考慮到（對于制造業）在同類產品的設計與生產相同時企業環境影響的差異主要來源于環保投資，評價環保投資即可揭示企業的環境戰略業績。

（二）第三方企業環境治理評價的標準

除一般意義上企業的環境業績評價，對于第三方企業的環境治理業績該如何進行評價？目前，對于相關問題較少受到關注，也少見理論考察。然而，正如“第三方治理的發生邏輯”中所指出，系統的環境治理中第三方企業的作用在于對污染企業治污功能的替代。由于污染企業通過向第三方企業付費售“污”，對第三方企業的評價標準自然會是收費的水平，即收入。進而，考慮到這些企業管理水平、經營效率和盈利能力，利潤水平將成為第三方企業環境治理評價的標準。正如李寶娟等（2015）在分析第三方治理及環保產業發展時所述，環保產業“營業收入總額占同期GDP的比重由1993年的0.9%上升至2011年的6.5%。長期以來，我國環保相關產業一直保持著高于同期國民經濟增長速度的高速發展”，其評價更多是從收入及產出的角度展開。但是，基于理解事物的存在論，作為“存在”的第三方企業，在現實中往往會因其涉及到不同層次的“存在者”而得到人們不同視角的解讀。由于我國所呈現的“混合經濟”特征，政府的管制、地區的發展、自身的行業定位，這些均會影響到第三方企業的利潤水平。首先，以上各個方面影響著污染企業的環境治理。其一，環境管制和地區發展會影響污染企業的環境治理。如張五常（2009）指出，在不同地區上下串連而左右不連的體制下，經濟發展中呈現出各省市政府之間的競爭及其機會主義行為。政府經濟權力越大，地區競爭越激烈，各省域政府官員無動力去執行環境保護法律，為了經濟發展當地環境遭到嚴重破壞 （楊海生等，2008）。處于該背景下的污染企業所受的管制約束較少，加之環境治理的外部性和不確定性使得企業的環保投資效益相對其他投資較低，這些企業的環境治理自然較少。其二，不同行業的污染水平不同，相關企業的環境治理將會不同。如胡志偉、劉勇（2010）發現，我國存在一個“高碳產業鏈”，環保投資在不同的產業可能會存在差異。由于采礦、制造業等三廢（廢水、廢氣和固體廢棄物）排放多，且易于將成本轉嫁到下游產業，使其環保投資成本的負擔能力較強。那么，這些行業的企業可能會積極地實施環保投資。然而，對于那些處于產業鏈頂端的行業企業可能由于相反的原因其環保投資較少。其次，以上各因素直接或間接地影響著第三方企業的經營。由于政府管制、地區發展、行業定位均影響污染企業的環保投資，那么作為提供“企業環保治理”互補品或替代品的第三方企業自然會受到影響。在較松散的區域管制下，市場對第三方的需求將下降；對于那些相對清潔、處于產業鏈頂端的企業可能不需要第三方的產品或服務。除了上述因素，第三方企業的環境治理業績還受到自身戰略定位的影響。與污染企業的產業鏈對應，清潔或環保企業的業務選擇也將呈現出差異，環保產業也將存在一個特有的鏈條，環保企業在產業鏈發展中的位置各自不同，業務及模式也將不同。如，其業務可能屬于“環境咨詢”“環保設備”“工程設計”“設施運營維護”中的某一類或幾類。例如，國家發展和改革委員會2017年12月15日公布的“環境污染第三方治理典型案例（第一批）”中的企業，其業務有的以“鑲嵌式”展開，只進行污染企業原有工藝的優化和運營；有的以“整體打包”展開，進行環境綜合治理服務，對“三廢”實施獨立的回收和再利用。不同的業務或戰略選擇將決定該企業的盈利模式及對其進行的評價方法。因此，雖然第三方企業環境治理評價的標準單一，即是否利潤最大，但是欲實施有效的評價還需充分關注企業所處行業、地區及相關管制狀況。

（三）實施有效評價的基本原則

自2013年《決定》首次提出環境污染第三方治理以來，相關理論分析顯示我國的污染治理理念已經從管制模式向互動模式轉變。法律依據上，新修訂的《環境保護法》已經確立了“損害擔責”原則；然而，制度實施中，環境“代執行”制度的獨立性不夠 （劉超，2015）。相關內容只是散見于《固體廢物污染環境防治法》《水污染防治法》中有關于“代處置”“代治理”文本的相關要求中；而且不同的污染防治執法部門僅關注影響其部門利益的 “最后一公里”問題；特別是，在執法者與企業的二元關系下，通過第三方治理來降低環境守法成本僅僅是突破 “單向性”制度結構的有效嘗試之一。目前，在降低污染治理成本、加大污染處罰力度和提高環境監管效率等方面問題不一而足，這些現實狀況自然決定了在對第三方企業進行環境治理評價時，必須結合制度及行業背景來觀測收益和利潤。

綜合上文分析，圍繞收益或利潤標準進行第三方環境治理業績評價時，要秉承較廣的視角、較大的范圍、多樣的方法而展開。首先，由于環保產業起步于環境污染的 “末端治理”，其發展受到污染治理需求的牽引，因此，對于其中的企業進行業績評價必須從環保產業拓展到非環保產業，要具有較廣的評價視角。其次，鑒于第三方企業的投資經營既受污染企業的投資行為引導，也受政府直接投資的引導，還受所在區域環境管制的約束，從業績評價的科學性講，評價必須對那些“非酌量性”的不可控因素進行甄別，以判斷企業在其可控的環境管理環節所做出的努力程度，這便要求評價應具有較大的范圍。最后，考慮到第三方企業戰略選擇的差異化，在評價中應該就其所主要經營的業務，如“環境咨詢”“環保設備”“工程設計”或“設施運營維護”，分別進行專業化的技術分析，如“杜邦財務分析體系”和“平衡計分卡”可能就對應于“環保設備”銷售和“環境咨詢”服務的考察，這即是評價方法多樣化的體現。

四、相關評價對于環境會計的啟示

上述評價的作用在于促進第三方企業環境治理的效率，完善第三方治理模式，同時也有助于對“法律責任界定”“市場準入與退出”“政府環境監管”“環保技術發展”等方面有關具體問題的揭示和解決。例如，第三方企業治理下排污企業的環境責任、第三方環境治理成本和效率、監管的具體目標和成本、環境污染治理的工藝設計等。然而，這些技術及制度問題的解決需要建立在與上述評價思路或原則一致的信息收集之上。這對于從事相關信息核算及報告的環境會計存在以下兩個方面的啟示。

啟示一，需要細化有關環境核算的內容。作為提供相關信息的環境會計，其對第三方企業的核算該關注哪些方面？針對第三方企業，環境的相關核算應該在會計記錄中有所體現。在傳統的會計分類方法下有必要結合分部報告對企業的營業收入進行分地區、分領域的具體記錄。例如，“委托治理服務型”的收入需要就“新建、擴建的污染治理設施進行設計、融資建設、運營管理、維護及升級改造，按照合同約定收取的污染治理費用”各個方面進行分區域核算。又如，“托管運營服務型”的收入需要就“治污設施的運營管理、維護及升級改造等，按照合同約定收取的托管運營費用”各個方面進行分區域核算。同時，還應圍繞供應鏈的各個環節，對重點客戶、主要供應商所帶來的價值增值進行分類記錄，包括營業收入及營業成本的明細分類。特別需要指出的是，隨著國家對第三方企業政策扶持的落地，諸如稅收、補貼等收益會在此類企業大量產生，比如，污染企業的治污設施建設運營費用可直接進入成本而避稅，那么未來代替治污的第三方企業的營業收入（來自污染企業支付）可能會減免稅費，相關會計項目的分析和甄別將變得必要。2017年12月25日財政部發布的《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》（財會［2017］30 號），對一般企業財務報表格式進行了修訂，與此相對應，因為綠色經營而獲得“財政補貼”是否應該包括在利潤表的 “其他收益”項目中，以作為“營業利潤”的一部分予以分析，而不是在“營業外收入”下進行核算分析。只有這樣才會在第三方企業的財務分析中讓對應的戰略分析和經營分析落地，做出合理的業績評價。

啟示二，應該獨立披露相關環境信息。針對第三方企業的環境會計信息披露又該采取怎樣的方式？環境會計存在兩種基本的報告方式，即傳統的財務報告和獨立的環境報告，前者強調對企業環境信息的表外披露和表內價值補充，后者則強調對企業環境管理戰略、制度、人員、業績的完整披露。從重污染企業的已有核算實踐看，傳統方式主要是在 “在建工程”“管理費用”等表內科目中包含企業環保投資或耗費的價值數量，或在表外僅僅對企業的或有環境負債進行披露 （并不將其列入表內），也就是說，后者根本不會影響企業未來（或短期）表內的業績變化。然而，在那些重污染企業披露的獨立報告中，企業對于環境責任的聲明，通過什么樣的事業體現責任，采用了怎樣的環境管理體系及框架，設立了哪些專屬的部門，配備了怎樣的專職人員，以及能源消耗、三廢減排和相關價值量收支，這些均得到了披露。可以看出，獨立報告相對傳統報告具有環境責任溝通上的顯著優勢。對于第三方企業的環境信息披露，我們認為采用獨立報告比較適合。如同在核算中對具體分類和重點記錄的需要，第三方企業的內生性特征，要求會計信息系統對其產業鏈、價值鏈上的相關業務信息進行綜合揭示。企業的戰略選擇、盈利模式、管控效率均受制于其所面對的“環境管制水平”“地區發展和污染水平”和“污染企業的治污方式”等，即使企業是清潔的，也要關注外在的污染，否則清潔將不復存在。特別是，第三方企業的技術及無形資產水平決定了其競爭優勢的大小，其研發、專利、實用新型技術等方面的狀況是其保持專業優勢的關鍵。因此，相關信息的獨立披露尤其顯得必要。