我國養老金會計國際趨同問題研究

（中華女子學院 北京100101）

隨著我國社會老齡化程度的日益加劇，國家十分重視養老金問題，養老金問題備受社會各界矚目。養老金會計作為一個提供養老金的籌集、分配、使用、投資等財務信息的會計分支，對保證養老金制度的順利有序實施至關重要。在會計準則國際趨同背景下，如何改進和完善養老金會計、促進其國際趨同值得重視和研究。

一、我國養老金會計的現狀

（一）規范養老金會計的會計準則現狀

我國目前養老金會計體系尚不完善,規范養老金會計的準則主要包括《企業會計準則第10號——企業年金基金》和《企業會計準則第9號——職工薪酬》，這兩項會計準則中對涉及養老金確認、計量以及信息披露等方面進行詳細的說明。2014年，為了與國際財務報告準則趨同，財政部對《企業會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，這次修訂從準則的框架結構上基本借鑒了國際財務報告準則第11號“雇員福利”，引入了離職后福利的概念，將原基本養老保險的繳納界定為是設定提存計劃，并增加了設定受益計劃，使得我國形成了兩種養老金計劃并存的情況,進一步規范了養老金的確認與計量。總體說來，企業會計準則第9號和第10號兩項準則填補了之前養老金會計實務規范存在的漏洞，符合我國的基本國情。然而在實務中，我國相關準則與國際雇員福利準則還是存在一定差距。

（二）我國企業養老金會計處理現狀

目前我國企業繳納的基本養老保險是采取社會統籌和個人賬戶相結合的模式，按照職工薪酬關于離職后福利的規定，社會統籌的部分更像設定受益計劃，個人賬戶部分則屬于設定提存計劃，但絕大部分企業對二者的會計處理都依據設定提存計劃，該計劃下分為需要折現和不需要折現，確認在職工的服務期內，計入應付職工薪酬中。由于設定提存計劃易操作性及普遍性，目前我國大多數企業都選擇使用設定提存計劃，我國滬深兩市A股上市的3000家公司中，2016年有超過2500家公司單獨使用設定提存計劃，只有18家公司對補充退休金福利選擇使用設定受益計劃 （數據來源：Csmar數據庫），這18家公司大多數為國有控股企業，例如金融業的建設銀行和交通銀行、國有企事業單位，等等。為了與國際慣例接軌，我國企業也必須逐步引進設定受益計劃，這樣我國的養老金會計信息才能與國際其他國家的養老金會計信息具有可比性。

（三）我國企業養老金會計信息披露現狀

我國現行的企業主要對基本養老保險進行賬務處理，披露時計入資產負債表中短期負債的應付職工薪酬，對企業年金的披露主要是在非流動負債的其他非流動負債中。2014年職工薪酬會計準則修訂后，引入了設定提存計劃和設定受益計劃的概念。我國企業一般對基本養老保險和一年內的企業年金使用設定提存計劃，補充養老福利使用設定受益計劃。設定提存計劃的確認主要在財務報表附注中予以披露，其列示和披露的過程幾乎都是固定的，在財務報表列報中披露應付職工薪酬和相關的成本費用類。因目前會計準則對設定受益計劃的應用缺乏統一的規定，所以企業對補充退休福利的信息披露主要源于企業會計人員的主觀判斷，對離退休人員所提供的福利的現值與計劃資產之間差額的變動情況以及披露與否，也取決于主觀判斷。2016年上市公司中18家使用設定受益計劃的有8家對預計福利單位法予以披露，另外10家企業對養老金會計計量的方法并沒有予以披露，只是對最終的結果直接列示；在財務報表列示中只顯示應付職工薪酬（短期和長期），以及相關的費用和成本的確認，對計劃資產以及養老金費用未在報表中以科目的形式表現。有的企業會對設定受益義務的現值予以充分披露，并對一年以上的義務現值計入長期應付職工薪酬，該現值是離不開精算假設的，而2016年我國只有8家企業對設定受益計劃的精算假設做出明確規定和說明。

二、我國養老金會計與國際慣例相比存在的問題

（一）養老金會計體系不完整

關于養老金的會計確認、計量和披露我國會計準則只有簡單的說明，并沒有對其做更詳細的規定，也并沒有對企業實務提供具體的指導，這也說明我國養老金會計體系還不完整。與西方國家相比，我國的養老金會計準則存在一定的差距，這也使得我國企業的養老金會計所披露的信息與西方國家沒有可比性。在企業會計實務中，離職后福利的相關理論和實務處理尚未成熟，主要體現在對設定受益計劃的定義還較模糊，對計劃資產的會計處理還不規范，其中主要包括精算假設、推定義務以及精算利得仍不規范；在披露方面，我國養老金會計產生的相關成本費用僅僅計入生產成本、制造費用和管理費用以及應付職工薪酬，而并未對其產生的計劃資產、義務負債和養老金費用進行表內披露。另外養老金會計信息僅僅在財務報告附注中披露簡單的數據結果，對數據來源及計算過程以及會計處理的方法都沒有進行詳細披露，由于信息披露存在不規范、不完整等問題，對會計信息使用者進行決策會帶來不利影響，不利于實現養老金會計目標。

（二）企業養老金會計核算方式的選擇存在隨意性

我國企業繳納的基本養老費用是按照工資比例的一定份額計算的，選擇設定提存計劃還是設定受益計劃是企業會計人員通過自己的主觀判斷和評估來確定。從目前實際情況看，設定提存計劃的核算方式雖然簡單，但是這種計劃未能保護員工的未來利益，而設定受益計劃正好相反，因為它考慮了風險問題，在這種計劃下，風險由企業承擔，個人將來可以取得固定的養老金，員工的利益得到切實的保障，可是設定受益計劃在我國企業實際應用中仍存在障礙，核算中對折現率的確定化及養老金計劃資產、養老金費用以及養老金義務的負債的確認、計量和披露的過程較復雜，對財會人員的要求極高，而我國目前使用設定受益計劃的企業僅僅幾家，而這幾家僅僅是設定提存計劃和設定受益計劃并存。很多企業之所以選擇使用設定提存計劃，主要是因為設定受益計劃需要人為進行判斷、估計和選擇，而選擇的標準沒有詳細的規定，隨意性較強，這樣就會使企業出于避稅和盈余管理的目的而任意選擇。

（三）設定受益計劃體系缺乏統一規范

與國際財務報告準則規定比較完善相比，我國職工薪酬會計準則對設定受益計劃的規定非常少，其定義都是采取“排除法”，導致在會計實務中對離職后福利的相關處理沒有統一的會計政策，對會計信息的披露也沒有統一的規范，使得企業對外公布的財務信息質量受到嚴重的影響。離職后福利的會計處理過程中所涉及的確定推定義務、精算假設、計劃資產、精算利得和損失等也由于缺乏統一的規范，在實際應用過程中基本養老金并沒有使用設定受益計劃，僅僅是補充退休福利使用設定受益計劃，設定受益計劃對很多企業來說形同虛設，其經濟實質無法真正實現。即使我國使用設定受益計劃，企業在生產經營中所承擔的投資風險和精算財務風險在財務報告中也無法體現，養老金會計核算體系對養老金資產和負債的變動也不能真實地反映出來，使得外部會計信息使用者對企業的財務和經營風險無從知曉。也導致我國上市公司的會計信息與執行國際財務報告準則的國外上市公司缺乏可比性，不利于我國上市公司走向國際市場。

（四）企業養老金會計處理及信息披露存在的問題

1.企業養老金會計處理比較復雜。首先體現在企業如果使用設定受益計劃，需要計算每期的應計的養老金計劃資產、確認未來需要支付的但現在需要承擔確認的養老金義務負債，以及自此過程中所發生的養老金費用，這個過程非常麻煩，必須通過精算假設來計量，還要計算出未來的需要支付的養老金折現到現在的價值，折現中折現率的確認存在諸多的不確定性，如果由于證券市場的不完善或者說精算人員無法正確評估該風險報酬率的話，其現值會受到很大的影響。

2.對折現率確定存在不足。國際財務報告準則IAS 19規定了折現率選擇的先后順序，首先在高質量的市場下選擇預期收益率分兩種情況，第一，如果該國家對市場風險的控制力較強，則選擇高質量的市場利率；第二，對于市場不穩定和不完善的國家，則選擇與設定受益義務期限和幣種相匹配的國債利率。我國目前市場利率的風險較高，如果選擇該利率作為確認設定受益義務負債的折現率，其必定會受到市場通貨膨脹等系統風險因素的影響，由于其變動的幅度較大，對現值的影響也較大，如果折現率估計較低，將導致該計劃義務負債的增加，所以對高質量的市場利率的確認需要有效的資本市場。進而為了降低風險，我國選擇使用受風險影響很小的國債利率。折現率作為反映投資者的期望報酬率以國債利率代替存在明顯的不足。

3.養老金信息披露不充分。首先是養老金費用分散于不同的賬戶，在幾個費用的明細賬中，而利潤表顯示的只是一級賬戶，對明細賬中記錄的養老金費用在財務報表中沒有任何反映。其次是在設定受益計劃下，企業對養老金計劃資產、負債以及養老金費用主要在財務報表附注中予以披露，而在會計報表中該費用僅僅在管理費用以及銷售費用予以體現，相關負債在應付職工薪酬中體現，并沒有對養老金會計信息單獨進行披露。最后在表外披露方面，無論是哪種計劃下一些與養老金會計有關的非財務信息并未在財務報表附注中予以真實完整地披露，而且附注中披露的大都是一些定量信息，對定性信息的披露亟需補充，否則不利于信息使用者做出正確的決策。

（五）精算損益的確認存在不足

我國對精算假設的確認屬于長期性的，并且需要很高的精確度，因此精算師需要具有主觀判斷能力和風險評估能力，從而選擇適合企業的計量方法，并確認高質量的折現率，其風險報酬系數需要精算師的主觀估算，而未來事項不確定性強，主觀性估算總是會存在差異性和波動性，所以精益損益不能真實反映企業負債義務的變動。另外由于精算假設需要企業做出長期的預測，該預測時間可能從設定受益計劃確認之日起到退休員工死亡為止，在這段時期內由于某種原因背離相關精算假設可能是存在的，從而導致相關計劃資產和義務負債發生變化，但是不可將這種變化確認為精算利得或損失（精算損益），而需要在未來的一段時間內對該變化在長期應付職工薪酬等會計科目進行全面調整。由于上述不確定性的存在，精算損益的確認存在明顯的不足。

三、促進我國養老金會計國際趨同的建議

（一）完善我國企業養老金會計理論基礎

1.明確企業養老金會計目標。目前國際財務報告準則及美國財務會計準則委員會都以“決策有用觀”作為養老金會計的目標，而我國財務會計報告目標則采納了“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種觀點，以受托責任觀作為其首要目標，在此基礎上再要求決策有用。但是隨著我國資本市場的逐漸完善，員工的維權意識越來越強烈，廣大會計信息使用者對決策信息質量要求也越來越強烈，這時對養老金會計目標的確認就應該遵循謹慎性原則，借鑒國際上其他國家的普遍做法，再結合我國當前的實際狀況，將企業養老金會計的目標界定為：向財務報告使用者提供與企業養老金資產、負債和費用等對決策有用的會計信息。

2.補充企業養老金財務報告。由于養老金信息具有其特殊性，所以除了將養老金相關的會計信息予以在附注披露外，也應該根據實際情況的需要增設附表或專門的養老金明細表，使信息使用者對養老金會計信息的獲取更便捷。具體應借鑒國際財務報告準則，增設附表對設定提存計劃和設定受益計劃進行詳細的介紹。可用附表對企業支付離職后福利的凈資產、凈負債以及養老金費用的相關情況予以說明，對本期末與養老金有關的財務狀況和經營成果進行詳細闡述。附表中還應包括退休福利的精算現值以及支付福利的凈資產，二者之間的差額所產生的精算損失與利得的詳細情況。

3.確定企業養老金會計計量屬性。養老金在不同的計劃下存在不同的屬性，設定提存計劃一般以歷史成本作為其計量屬性；然而在需要折現的情況下，必須等到職工退休之日起的十二個月后才可以進行折現，因此可采用現值屬性。設定受益計劃下必須用精算假設來估計其義務折現的現值，由此可知設定受益計劃全部現值屬性，如果我國的市場逐漸完善和有效，企業可選擇受風險影響很小的高質量市場利率作為折現率；如果選擇市場利率作為折現率，則需要選擇資本資產定價模型予以確認，其無風險報酬率一般選擇銀行平均借款利率或者國債利率，而風險報酬系數的選擇需要精算師精密地計算確認。企業執行計劃時向第三方基金機構存入一定的計劃資產，應選擇市場上的公允價值作為計量屬性。

（二）完善我國養老金會計相關準則

1.改進設定受益養老金計劃的具體規范。2014年修訂的職工薪酬會計準則雖然借鑒了國際財務報告準則中設定受益計劃的內容，但是僅僅是概念的引入，筆者認為，下一步應對設定受益計劃進行詳細規范，主要包括精算假設、風險評估方法、計劃資產公允價值的估計以及最重要的折現率的確認，否則像折現率存在一定的風險，需要精算師的主觀估算，可能會導致人員進行操縱利潤的行為的發生，進而影響會計信息質量，因此對折現率的確認應加嚴格的界定。另外職工薪酬會計準則對精算假設調整的原因說明沒有做出具體的披露說明，僅僅對其項目金額的大幅度變動產生的凈資產和凈負債,以及相關的敏感性分析結果等方面予以關注，然而精算假設的調整說明對外部信息使用者是至關重要的信息，所以仍需隨時關注。

2.改進職工薪酬會計準則的涵蓋內容。首先應將企業年金基金與職工薪酬會計準則進行合并。其次應不斷擴充職工薪酬會計準則涵蓋的內容，例如多雇主養老金計劃、推定義務計劃、同一控制下的設定受益與設定提存計劃的兼并使用以及補償權等，目前職工薪酬會計準則沒有對應的規范條款，隨著企業會計實務中對設定受益計劃應用逐漸成熟，會計準則應為這些業務的會計處理提供更加完整的理論基礎，以保證養老金會計信息的完整性。

（三）充分披露養老金會計信息

為了滿足所有的信息使用者的需求,建議企業會計實務應對養老金會計按如下思路進行處理：在確認計劃資產時，以養老金資產或者預付養老金的科目計入資產類，負債類主要以應付養老金科目予以列報；其他的養老金折現的現值與其公允價值的差異計入所有者權益中的其他綜合收益項目中，對所發生成本費用應以“養老金費用”科目計入利潤表中。建議制定兩種披露模式：對養老金資產、負債和費用等予以表內列示，對其他相關的非財務信息予以表外披露。在表外披露方面建議多增加一些定性的非財務信息（精算假設、風險評估、人員變動、死亡率、離職后計劃的類型，等等），這些信息在財務報表附注中予以呈現后才能讓外部的信息使用者真正了解企業的養老金信息。

（四）提高企業精算師團隊力量

設定受益計劃對保障廣大員工的切身利益及企業的長遠發展起到很重要的作用，企業完全高薪聘請精算師來做精算報告不符合成本效益原則，也不是長久之計，所以企業應建立一支自己的精算力量團隊，從而使保證設定受益計劃的順利有效實施。企業應從如下幾個方面對會計人員進行精算素質培養：一是應該以績效形式來激勵會計人員考取會計類、財務類、金融類高級職稱和職業資格的熱情，從而提高企業精算人員的專業素質；二是加大培訓和學習力度，讓會計人員精通和掌握最新會計準則，熟悉國際財務報告準則，培訓學習有關保險精算、資產評估和風險評估的專業知識，這樣才能科學合理地計劃和執行設定受益計劃的全過程。

老有所養、老有所依既是亙古不變的主題，也是人民日益增長的美好生活需要的主要組成部分。借鑒國際慣例完善和改進養老金會計，尤其是對設定受益計劃的不斷改進，勢必能對保證人民養老權益、解決社會主要矛盾發揮巨大的作用。