縱論政府會計主體所得稅會計處理規則

（北京國家會計學院政府會計研究中心 北京 101312）

伴隨《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》(以下簡稱《新制度》)的頒布,事業單位繳納的企業所得稅應分別納入其財務會計賬套和預算會計賬套分別予以會計處理,雖然行政單位不涉及企業所得稅的會計處理問題,但《新制度》的會計科目及其使用說明在行政單位和事業單位卻具有普適性。上述多重因素交織的結果,就使得《新制度》中與所得稅相關的會計處理演變得較為復雜且難以理解和把握,本文擬加以專題論述。

一、《事業單位會計制度(2012)》所得稅會計處理規則的簡要梳理

依據《事業單位會計制度(2012)》(以下簡稱《老制度》)的相關規定,事業單位繳納的企業所得稅應分別通過“非財政補助結余分配”“應繳稅費——應繳企業所得稅”和“銀行存款”來加以核算。從中不難判斷,《老制度》將事業單位繳納的企業所得稅視為對非財政補助結余的分配,由于在賬務處理規則中需要通過“應繳稅費——應繳企業所得稅”科目來加以過渡,從會計核算基礎的角度而言,《老制度》對事業單位應繳納的企業所得稅的會計處理采用的就是權責發生制原則,即先行確認事業單位發生的企業所得稅納稅義務,然后再反映事業單位應繳納企業所得稅的納稅義務的履行情況。筆者認為,《老制度》對事業單位應繳納企業所得稅的會計處理原則是適當的。

二、《新制度》所得稅會計處理規則解析

縱觀《新制度》的相關規定我們不難發現,《新制度》將事業單位的企業所得稅會計處理同時納入到了財務會計賬套和預算會計賬套加以平行處理。

（一）財務會計賬套的處理規則

在財務會計賬套中,《新制度》對事業單位繳納的企業所得稅采取了與企業會計準則體系基本一致的會計處理原則,但實質上采用的是“應付稅款法”,而不是《企業會計準則第18號——所得稅》所要求的“納稅影響會計法”。在財務會計賬套中設置了“所得稅費用”科目,并采用應付稅款法來進行所得稅費用的會計處理,即發生所得稅納稅義務時,按照稅務部門確定的應繳納企業所得稅的金額,借記“所得稅費用”科目,貸記“其他應交稅費——單位應交所得稅”科目。

由于“營改增”后對增值稅的明細核算要求顯著增加,《新制度》單獨設置了“應交增值稅”科目來分別核算其應交稅金(進項稅額、進項稅額轉出、銷項稅額、轉出未交增值稅、轉出多交增值稅、已交稅金、減免稅款)、待認證進項稅額、待抵扣進項稅額、代扣代交增值稅、轉讓金融商品應交增值稅、未交稅金等涉增值稅事項。與此相配合,《新制度》設置了“其他應交稅費”科目來核算事業單位除了增值稅以外的其他涉稅事項,分別包括城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅、房產稅、城鎮土地使用稅、代扣代繳職工個人所得稅、單位應交所得稅等。由此不難判定,《新制度》下的“其他應交稅費”科目實質上取代了《老制度》的“應繳稅費”科目。

至于“所得稅費用”科目則采取了與企業會計準則相同的處理原則,即將“所得稅費用”科目視為費用類科目,并按期結轉到“本期盈余”科目(該科目相當于企業會計準則體系中的“本年利潤”科目)。

需要強調指出的是,盡管《新制度》設置了“所得稅費用”科目,并規定按期將其余額結轉到“本期盈余”科目,但從實質上而言,《新制度》對“所得稅費用”科目的使用說明與《企業會計準則第18號——所得稅》之間還是存在著明顯的差異。由于《新制度》“所得稅費用”科目的使用說明中,并未要求分別設置“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費”明細科目,鑒于此我們有理由判定,《新制度》對事業單位的單位所得稅的會計處理并非強制要求采用“納稅影響會計法”。

盡管目前我們尚不清楚未來的政府會計準則體系下究竟會存在多少個具體會計準則,且目前也尚沒有發布所得稅會計準則,但是僅從目前已經發布的《政府會計準則——基本準則》和已發布的6個資產類具體會計準則的相關內容中,我們有理由認為,事業單位所得稅的會計處理應以選擇采用“應付稅款法”為宜。

盡管《政府會計準則——基本準則》給出的資產定義中強調了資產應具備面向未來能夠給政府會計主體帶來未來經濟利益流入的屬性,但目前已經發布的6個資產類準則中均未要求計提相應的資產減值準備,進而使得政府會計準則體系下的資產類準則與企業會計準則體系下的相應資產類準則存在較大的差異。筆者認為,納稅影響會計法下的“遞延所得稅費用”主要源于資產類會計科目的賬面價值與其計稅基礎之間的差異,由于政府會計準則體系下既不要求資產類科目采用公允價值進行后續計量,也不要求資產類科目計提相應的資產減值準備,這樣在很大程度上就喪失了“遞延所得稅費用”形成的“源泉”,因此我們有理由判定,在目前政府會計準則體系下的總體框架下,事業單位的單位所得稅的會計處理沒有必要采用 “納稅影響會計法”。我們也同樣有理由認定,《新制度》依據“應付稅款法”對“所得稅費用”科目所做出的使用說明是恰當的。

順便指出的是,縱觀目前已經發布的6個資產類具體會計準則以及《新制度》中財務會計賬套的資產類科目的使用說明,從技術層面而言,財務會計賬套資產類會計科目的會計處理總體上采取了與2000年的《企業會計制度》和當時已經存在的資產類具體會計準則“對標”的策略。換言之,《新制度》對財務會計賬套相關會計科目的使用說明并非采取與現行企業會計準則體系“對標”策略,政府會計主體的財務人員在具體學習和領會《新制度》的過程中需對此有清晰的認知和判斷。

（二）預算會計賬套的處理規則

對行政單位而言,將其從財政部門收取的各類預算撥款描述為“財政撥款”,自然要比描述為“財政補助”更加恰當；而對于事業單位而言,將其從財政部門獲取的各類預算撥款描述為“財政撥款”,自然也涵蓋著《老制度》下“財政補助”的應有之義。由于《新制度》的會計科目及其使用說明同時適用于行政和事業單位,《新制度》便將《老制度》中相關會計科目名稱中的“財政補助”統一替換為“財政撥款”。與此相適應,《新制度》用“非財政撥款結余分配”科目取代了《老制度》的“非財政補助結余分配”科目。

由于《新制度》的預算會計賬套必須恪守收付實現制,預算會計賬套中就不應再設置“其他應交稅費”科目來核算事業單位的“單位應交所得稅”的應稅義務,只需按照收付實現制原則來核算事業單位的單位所得稅的實際納稅行為,因此《新制度》的“非財政撥款結余分配”科目的核算內容自然就不應再體現事業單位應交單位所得稅的納稅義務。換言之,《新制度》的“非財政撥款結余分配”科目與“其他應交稅費”科目之間不應存在對應關系。

需要明確指出的是,《新制度》是在事業單位財務制度尚未發生變動的情況下發布的,有企業所得稅納稅義務的事業單位仍需計算并交納企業所得稅,由于《新制度》的預算會計賬套需要嚴格遵循收付實現制原則來組織各類預算收入和相應支出的核算,在事業單位的預算會計賬套中就無需確認并記錄其企業所得稅的納稅義務,而實際繳納的企業所得稅從實質上則核減了非財政撥款結余。

從《新制度》的“非財政撥款結余分配”科目的使用說明中不難判斷,事業單位各年度所形成的非財政撥款結余,依據相關規定提取專用基金后,其余額被結轉到了“非財政撥款結余”科目,即事業單位的非財政撥款結余分配環節不再核算事業單位企業所得稅的納稅義務。換言之,事業單位不再通過非財政撥款結余分配環節來核算其企業所得稅的納稅義務。

與“非財政撥款結余分配”科目的核算內容相呼應,在預算會計賬套,《新制度》將事業單位實際繳納企業所得稅的賬務處理規定為:借記“非財政撥款結余”科目,貸記“資金結存——貨幣資金”科目。換言之,在預算會計賬套,有企業所得稅納稅義務的事業單位只需對其實際繳納的企業所得稅進行賬務處理。

三、平行記賬環節應注意的問題剖析

承上所述,依據《新制度》的相關會計科目使用說明,在財務會計賬套,要依據權責發生制原則核算有企業所得稅納稅義務的事業單位的“其他應交稅費——單位所得稅”,并對企業所得稅的實際繳納加以相應的核算。但在預算會計賬套中,只需依據收付實現制原則來核算事業單位實際繳納的企業所得稅。

依據《新制度》所厘定的“平行記賬”的總體操作規則,筆者對有企業所得稅納稅義務的事業單位企業所得稅業務的平行記賬軌跡做如下描述:在實際繳納企業所得稅時,按照實際繳納的金額,財務會計賬套的賬務處理為:借記“其他應交稅費——單位所得稅”科目,貸記“銀行存款”科目。預算會計賬套的賬務處理為:借記“非財政撥款結余”科目,貸記“資金結存——貨幣資金”科目。換言之,在財務會計賬套借記“其他應交稅費——單位所得稅”科目,貸記“銀行存款”科目的同時,在預算會計賬套要借記“非財政撥款結余”科目,貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

總而言之,依據《新制度》的相關規定,需要同時在財務會計賬套和預算會計賬套記錄有企業所得稅納稅義務的事業單位實際繳納的企業所得稅稅額,由于兩個賬套依據的會計核算基礎不同,在平行記賬過程中要準確把握兩個賬套相關會計科目之間的對應關系,即預算會計賬套的“非財政撥款結余”科目及“資金結存——貨幣資金”科目分別與財務會計賬套的“其他應交稅費——單位所得稅”科目和“銀行存款”科目存在平行記賬關系。