“去偽存真法”編制合并財務報表工作底稿調整與抵銷分錄探析

（山東農業工程學院會計學院山東濟南250100）

編制合并財務報表的關鍵在于合并財務報表工作底稿中調整與抵銷分錄的編制。由于內部交易在個別財務報表中的會計處理不盡相同，調整與抵銷分錄的編制比較復雜，本文使用“去偽存真法”編制調整與抵銷分錄的思路，并歸納出不同交易情形下調整與抵銷分錄的常見格式。

一、合并財務報表工作底稿

“去偽存真法”是指以合并財務報表工作底稿為基礎，站在合并報告主體的視角，甄別內部交易，確認和計量內部交易應有的報表項目和金額，編制調整與抵銷分錄，依據的是“個別財務報表的合并數加底稿的調整與抵銷分錄等于合并財務報表應有數”的原理。調整與抵銷分錄的編制依據是“去偽存真”，即凡是屬于集團內的業務按個別財務報表要求進行會計處理的，對合并報告主體而言不論是虛增的還是虛減的都要抵銷，不符合合并財務報表編制要求的都要調整，只要符合一體化原則，合乎規范，屬于集團的真實交易都要保留。在編制合并財務報表時，應厘清調整與抵銷分錄產生的根源、財務報表的編制時點和會計期間、會計政策的一致性和會計與稅務的差異對遞延所得稅的影響等因素。

（一）調整與抵銷分錄的產生。調整分錄針對的是個別財務報表的調整，是由于企業合并方式和會計處理方法不同產生的，如同一控制下的企業合并母公司留存收益的恢復分錄；非同一控制下的企業合并母公司長期股權投資期末由成本法調整為權益法對長期股權投資和投資收益的調整，子公司凈資產公允價值與賬面價值差額的調整以及按照公允價值持續計量對損益影響的調整等。抵銷分錄針對的是內部交易，如內部購銷形成存貨、內部購銷形成固定資產、內部投資與利潤分配、內部債權債務等。

（二）合并財務報表的編制起點。合并財務報表的編制自始至終都是從頭編起，無論合并主體持續多久，調整與抵銷分錄對期初和期末財務報表的影響都要在工作底稿上呈現，這一點與個別財務報表不同，當本期與上期采用的會計政策和會計期間一致時，個別財務報表的期初數可以從上期末過入。合并財務報表的本期抵銷數受期初數在本期實現與否的影響，以及為避免前期報表差錯的傳遞，各期一般獨立編制。

（三）會計與稅收差異對遞延所得稅的影響。在合并財務報表層面，為了使個別財務報表和合并財務報表的會計處理基礎一致，對遞延所得稅也應進行會計處理，進一步加劇了調整與抵銷分錄的復雜性。

二、“去偽存真法”編制合并財務報表工作底稿調整與抵銷分錄

合并財務報表體現的是合并報告主體的財務信息，應按照一體化原則編制，調整與抵銷分錄不是會計賬戶而是報表項目，應厘清編制原理，并體現重要性原則。假定下文各例中母公司占子公司的股權比例為80%，母子公司的所得稅稅率均為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積。

（一）內部債權債務的抵銷。母子公司以及子公司之間形成的內部債權債務的抵銷，同時涉及壞賬準備以及遞延所得稅的抵銷，常見的是內部銷售產生的應收賬款。

例1：某公司個別財務報表內部應收賬款的數據為：期初1 000萬元，其中應收賬款賬面余額1 020萬元，壞賬準備20萬元；期末應收賬款1 600萬元，其中應收賬款賬面余額1 650萬元，壞賬準備50萬元。報表附注中由壞賬準備產生的遞延所得稅資產期初數為5萬元，期末數為12.5萬元。

分析：個別財務報表的應收賬款和壞賬準備以及計提壞賬準備對所得稅的影響，站在合并財務報表層面均應抵銷。由于壞賬準備和遞延所得稅資產均是累計數，涉及到稅后利潤時應分清是期初數還是期末數，期初數用“期初未分配利潤”項目，本期數用利潤表項目，抵銷分錄為：

1.抵銷期初個別財務報表上的內部債權債務。

借：應付賬款 10 200 000

貸：應收賬款 10 200 000

2.抵銷期末個別財務報表上的內部債權債務。

借：應付賬款 16 500 000

貸：應收賬款 16 500 000

3.抵銷個別財務報表上的壞賬準備。

借：應收賬款（壞賬準備） 500 000

貸：期初未分配利潤 200 000

資產減值損失 300 000

4.抵銷個別財務報表上的遞延所得稅資產。

借：期初未分配利潤 50 000

所得稅費用 75 000

貸：遞延所得稅資產 125 000

在編制債權債務的抵銷分錄時應注意：如果期末壞賬

準備數小于期初數，表明本期壞賬準備轉回，由壞賬準備產生的遞延所得稅資產也隨之轉回 （期末數小于期初數），資產減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數字保持借貸平衡。

（二）內部存貨的抵銷。內部銷售涉及到存貨和利潤表項目，合并利潤表要還原為收入、費用原始報表項目，內部銷售的存貨一旦對外銷售，未實現的內部損益已經實現不需要抵銷，也不涉及合并主體外的項目如外部運輸費、增值稅等的抵銷。

例2：某公司個別財務報表中的存貨是順銷（母公司銷售存貨給子公司），內銷數據為：子公司期初存貨2 380萬元，其中存貨成本2 400萬元，存貨跌價準備20萬元，遞延所得稅資產5萬元；期末存貨3 500萬元，其中存貨成本3 600萬元，存貨跌價準備100萬元，遞延所得稅資產25萬元。本期從母公司購進存貨8 400萬元，內部銷售毛利率20%，期初存貨本期售出90%，本期存貨售出60%，發出存貨用個別計價法計價。

分析：個別財務報表涉及的期初存貨在本期實現對外銷售90%，期初存貨虛增利潤480萬元（2 400×20%），外銷90%已經實現，10%的存貨虛增利潤48萬元，其差額為營業成本432萬元 （480-48）；本期存貨虛增銷售收入8 400萬元，毛利1 680萬元 （8 400×20%），本期存貨虛增利潤672 萬元（1 680×40%），虛增營業成本 7 728 萬元（8 400-672）。站在合并財務報表層面，期初與期末存貨均未跌價（虛增的價值大于計提的跌價準備），相應的資產減值損失和遞延所得稅資產均不存在，同時在個別財務報表上因存貨銷售轉出的存貨跌價準備也應沖銷，期初存貨銷售轉出的跌價準備18萬元（20×90%），本期轉銷的跌價準備60萬元（100×60%），按照“去偽存真”的原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個別財務報表上的年初存貨本期銷售和結存虛增的利潤。

借：期初未分配利潤 4 800 000

貸：營業成本 4 320 000

存貨 480 000

2.抵銷個別財務報表上的本期存貨銷售虛增的利潤。

借：營業收入 84 000 000

貸：營業成本 77 280 000

存貨 6 720 000

3.抵銷個別財務報表上的存貨跌價準備。

借：存貨（存貨跌價準備） 1 000 000

貸：期初未分配利潤 200 000

資產減值損失 800 000

4.抵銷個別財務報表上的遞延所得稅的影響。

借：期初未分配利潤 50 000

所得稅費用 200 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

5.抵銷個別財務報表上的因存貨銷售轉出虛增的存貨跌價準備。

借：營業成本 780 000

貸：資產減值損失 780 000

6.期初存貨因抵銷內部銷售未實現損益應確認遞延所得稅資產 12萬元（48×25%）。

借：遞延所得稅資產 120 000

貸：期初未分配利潤 120 000

7.本期存貨因抵銷內部銷售未實現損益應確認遞延所得稅資產 168萬元（672×25%）。

借：遞延所得稅資產 1 680 000

貸：所得稅費用 1 680 000

在編制存貨抵銷分錄時應注意：（1）假如存貨跌價準備期末數小于期初數，表明本期存貨跌價準備轉回，資產減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數字保持借貸平衡。（2）內部銷售應當自購買日開始連續計算，本年發生的未實現內部銷售損益在本年合并利潤表中進行抵銷，自購買日（合并日）至上年年末累計發生的內部銷售未實現損益，在合并資產負債表中的期初未分配利潤項目抵銷。（3）假如內部銷售是逆銷（子公司向母公司銷售存貨），期末存貨中虛增的利潤應按照母公司和少數股東對子公司的持股比例在 “歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷，編制的抵銷分錄為：借記“少數股東權益”科目，貸記“少數股東損益”科目。（4）受企業采用的存貨計價方法對期初和期末存貨計量的影響，合并財務報表抵銷分錄也會有所差異，若采用先進先出法計價可以適當簡化。

（三）內部固定資產的抵銷。最常見的是集團內企業將生產的產品銷售給集團內另一家企業作為固定資產使用。固定資產抵銷僅需要抵銷虛增或虛減的部分，支付給第三方真實存在的部分如固定資產的運輸費、安裝費、固定資產購進的進項增值稅等一概不能抵銷，根據重要性原則，固定資產的凈殘值也不需要抵銷。

例3：母公司將生產的產品銷售給子公司作為固定資產使用（順銷），內銷固定資產的數據為：期初固定資產8 500萬元，其中固定資產成本9 600萬元，累計折舊1 000萬元，固定資產減值準備100萬元，遞延所得稅資產25萬元；期末固定資產9 000萬元，其中固定資產成本10 200萬元，累計折舊1 040萬元，固定資產減值準備160萬元，遞延所得稅資產40萬元；內部銷售毛利率15%，子公司本期購進固定資產600萬元；內銷的固定資產由管理部門使用，預計使用10年，本期購進的固定資產計提折舊5個月。

分析：站在合并財務報表層面，存貨的轉移只改變了資產的分類，不影響資產的價值，因此個別財務報表涉及存貨收入、成本虛增，固定資產虛增；期初固定資產虛增1 440萬元（9 600×15%），因虛增的固定資產價值導致折舊虛增144萬元 （1 440÷10），本期固定資產虛增 90萬元 （600×15%），導致折舊虛增 3.75 萬元（90÷120×5），固定資產期初減值和期末減值以及因減值產生的遞延所得稅資產均不存在，根據“去偽存真”原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個別財務報表上的期初固定資產虛增的價值。

借：期初未分配利潤 14 400 000

貸：固定資產 14 400 000

2.抵銷個別財務報表上的本期購進固定資產虛增的價值。

借：營業收入 6 000 000

貸：營業成本 5 100 000

固定資產 900 000

3.抵銷個別財務報表上的固定資產虛增的折舊。

借：固定資產（累計折舊） 1 477 500

貸：管理費用 37 500

期初未分配利潤 1 440 000

4.抵銷個別財務報表上的固定資產減值準備。

借：固定資產（固定資產減值準備） 1 600 000

貸：期初未分配利潤 1 000 000

資產減值損失 600 000

5.抵銷個別財務報表上的遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產 400 000

貸：期初未分配利潤 250 000

所得稅費用 150 000

6.期初固定資產因抵銷內部銷售未實現損益而確認的遞延所得稅資產360萬元（1 440×25%）。

借：遞延所得稅資產 3 600 000

貸：期初未分配利潤 3 600 000

7.因抵銷本期內部銷售未實現損益而確認的遞延所得稅資產 22.5萬元（90×25%）。

借：遞延所得稅資產 225 000

貸：所得稅費用 225 000

在編制固定資產的抵銷分錄時應注意：（1）在個別財務報表中固定資產減值準備是不允許轉回的，由于內部交易存在固定資產虛增的價值，本期固定資產減值準備轉回的價值只要小于虛增的部分就可以轉回，在此限額內資產減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第4、第5筆分錄相反，數字保持借貸平衡。（2）如果內部交易形成的固定資產為車間使用，其折舊費未能直接計入利潤表項目，應根據本期完工產品的存銷比例確定對當期利潤和期末存貨的影響。（3）當固定資產使用期滿，未實現的內部銷售損益只有當年提取的折舊費沒有收回，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“固定資產”（累計折舊）科目。（4）當固定資產提前報廢，未提滿的折舊費中包含的虛增價值在當期轉化為營業外收入，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“固定資產”（累計折舊）、“營業外收入”科目。（5）若是逆銷，未實現的內部交易損益，應按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

（四）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。為編制合并財務報表，需要將母公司的長期股權投資由成本法改為權益法，若是非同一控制下的企業合并，子公司的凈利潤應在其凈資產公允價值的基礎上持續計量。

例4：母公司個別財務報表數據為：長期股權投資期初和期末余額均為6 000萬元，占子公司股權比例80%，屬于非同一控制下的企業合并，期末合并商譽沒有減值跡象；期初子公司賬面所有者權益7 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤400萬元，其他綜合收益100萬元；購買日土地評估增值200萬元，按10年有效期攤銷；本期子公司實現凈利潤400萬元，提取盈余公積40萬元，對股東分配60萬元，其余為未分配利潤。期末所有者權益賬面價值為7 340萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積540萬元，未分配利潤700萬元，其他綜合收益100萬元。

分析：母公司對子公司的股權投資由成本法改為權益法，應編制調整分錄。購買合并子公司的凈資產應按公允價值持續計量，對土地評估增值應確認遞延所得稅負債50萬元（200×25%），編制調整分錄；母公司的合并成本大于子公司凈資產公允價值的差額確認為商譽，合并日子公司凈資產的公允價值為7 150萬元 （賬面價值7 000+土地增值200-遞延所得稅負債50），合并日商譽280萬元（6 000-7150×80%），有關調整與抵銷分錄為：

1.將子公司凈資產評估增值按公允價值計量編制調整分錄。

借：無形資產 2 000 000

貸：遞延所得稅負債 500 000

資本公積 1 500 000

2.對子公司的凈資產按公允價值持續計量土地增值200萬元，按10年攤銷。

借：管理費用 200 000

貸：無形資產（累計攤銷） 200 000

3.土地攤銷使遞延所得稅負債轉回5萬元（20×25%）。

借：遞延所得稅負債 50 000

貸：所得稅費用 50 000

4.將母公司的長期股權投資由成本法調整為權益法，子公司凈資產按公允價值持續計量，重新調整本期子公司的凈利潤385萬元 （子公司賬面數400-土地攤銷20+遞延所得稅費用5），母公司享有308萬元（385×80%）。

借：投資收益 480 000

貸：長期股權投資 480 000

借：長期股權投資 3 080 000

貸：投資收益 3 080 000

5.期末母公司的長期股權投資與子公司所有者權益抵銷。母公司長期股權投資期末余額6 260萬元（6 000+308-48），期末子公司凈資產的公允價值7 475萬元（期初公允價值7 150+按公允價值持續計量的留存收益325），少數股東權益 1 495萬元（7 475×20%），商譽未減值。

借：股本 50 000 000

資本公積 11 500 000

盈余公積 5 400 000

未分配利潤 6 850 000

其他綜合收益 1 000 000

商譽 2 800 000

貸：長期股權投資 62 600 000

少數股東權益 14 950 000

6.將母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵銷，少數股東損益 77萬元（385×20%）。

借：投資收益 3 080 000

少數股東損益 770 000

期初未分配利潤 4 000 000

貸：提取盈余公積 400 000

對股東分配 600 000

期末未分配利潤 6 850 000

在編制抵銷分錄時應注意：同一控制下的企業合并母子公司的所有者權益（凈資產）是按賬面數合并的，合并價差調整資本公積，因此沒有商譽；非同一控制下的企業合并母公司的凈資產是賬面數，子公司的凈資產是按公允價值計量的，因此，當合并成本大于子公司凈資產公允價值的份額時為商譽（負商譽已計入合并方的留存收益中），母公司按持股比例計算享有子公司的凈損益也要按公允價值持續計量，同時調整未分配利潤。

三、合并財務報表編制實務中有關會計處理的思考

（一）內部交易所得稅的會計處理。內部交易所得稅的會計處理在合并財務報表層面可以分為兩類，一是內部交易按照企業會計準則的規定，在個別會計報表上應有的會計處理，如壞賬準備、存貨跌價準備的計提等資產減值，在合并財務報表層面應仔細甄別，去偽存真。從集團公司的角度看，若沒有發生資產減值，無論是期初還是期末，在沖銷有關資產減值準備的同時，應將個別財務報表上的遞延所得稅資產轉回。若真的發生資產減值，應重新計算集團公司減值的份額，保留真實的部分，將虛增的部分抵銷。二是內部交易未實現損益，站在集團公司的角度，資產的賬面價值低于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，按照2014年修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，應確認遞延所得稅資產，相應地確認為所得稅費用或所有者權益項目。內部銷售未實現損益對所得稅的影響在編制合并財務報表時建議不編，因為這是合并報告主體新產生的項目，在確認遞延所得稅資產，內部交易實現對外銷售后，遞延所得稅資產需要轉回，其抵銷分錄編制繁瑣，而且合并報告主體不是納稅主體，根據重要性原則可以將其省略。

（二）合并財務報表期初數的會計處理。理論上合并財務報表應從頭編起，可以避免差錯傳遞，也解決了合并范圍不同需要重新調整期初數的問題，但這樣處理會使工作底稿上的調整與抵銷分錄增多，在實務中可以簡化處理。若上期合并財務報表的期末合并數經復核后無誤，本期合并范圍不變，各報表項目的計算口徑不變，本期編制合并財務報表時可以直接將上期的期末合并數過入合并財務報表的期初合并數，只需要根據本期的發生額數據編制，期末數等于期初合并數加本期發生額，大大減少了報表編制的工作量。

（三）購買合并子公司凈資產調整的會計處理。購買合并子公司的凈資產需要評估，若評估減值不需要編制調整分錄，因為子公司凈資產減值，按照資產減值準則的規定，子公司個別會計報表需要處理的，即使不在會計期末評估，子公司在評估期末也要進行會計處理，減值體現在子公司的當期損益中，進而影響合并凈利潤。若在合并日就將其列入工作底稿，將產生遞延所得稅資產，日后還要比較子公司計提減值的情況，轉回和調整遞延所得稅資產，影響合并利潤的計算，合并財務報表工作底稿的調整和抵銷分錄將變得十分繁瑣。對于土地、固定資產等不動產評估增值，子公司根據謹慎性原則和會計處理規定是不能調賬的 （除非是購買合并為全資子公司），按照現行做法是在工作底稿上單獨編制調整分錄，平衡子公司的資產、負債、所有者權益的勾稽關系，也可以在子公司所有者權益賬面價值的基礎上加上資產增值項目和遞延所得稅負債與母公司的長期股權投資與少數股東權益抵銷，其結果是一致的，這樣操作既方便快捷又合乎合并財務報表的編制原理。