我國事業單位多元化成本核算單元會計模式初探

□ （中國海洋大學管理學院山東青島266100）

一、問題的提出

隨著國家治理現代化改革的不斷深入，我國對事業單位的改革也逐步強化。一方面，對事業單位進行全面分類，以明確政府及事業單位的職責，準確定位事業單位的市場主體資格，明確其運營理念和方式，激活事業單位的發展潛力；另一方面，在政府和市場各類主體合作提供公共產品的發展態勢中，要求不斷提高事業單位提供公共服務的能力，加強對財政資金使用的績效考評，實現公益資源優化配置，提高公眾的獲得感和幸福感。可以說，事業單位正處于一個從計劃資源管理模式向提高績效的資源管理模式轉變的時期，而權責發生制的政府會計改革為這個轉變提供了條件。按照政府綜合財務報告改革方案實施步驟，2018年到2020年要研究推行政府成本會計，事業單位作為政府會計主體之一，應根據自身管理特點建立科學規范的成本會計體系，以完善的成本信息為績效評價提供依據。然而，事業單位涉獵領域廣泛、業務類型多樣、資金來源渠道多，長期的預算會計模式導致其成本核算和管理方面的不健全，不能適應改革要求。如何在現代技術條件下，借助于政府會計改革的東風建立適合事業單位的、有效的成本會計模式成為亟需研究的課題。

二、事業單位成本會計現狀與問題

目前，我國事業單位遵循2012年發布的《事業單位會計準則》及《事業單位會計制度》進行會計核算。在確認基礎上主要采用收付實現制，部分經濟業務或者事項的核算可按規定采用權責發生制；醫院、高等院校、科研事業單位等根據自身成本核算和績效管理的需要，在其行業會計制度中引入權責發生制。從制度規范層面來說，我國尚未建立事業單位成本會計規范，各事業單位只是在財務會計的制度規范體系中有條件地核算某些項目的成本。具體表現為：

（一）從成本核算的覆蓋程度來說，事業單位的成本核算覆蓋面是不完全的

其一，只有部分事業單位進行成本核算。事業單位分類改革保留了承擔公益服務職能的事業單位，將提供義務教育、基礎性科研、公共文化、公共衛生及基層基本醫療等服務的事業單位歸為公益一類。這類事業單位功能單一，不允許開展經營性業務，單位的全部財務活動都納入政府預算，沒有進行成本核算。公益二類事業單位如高校、公立醫院等，由于某些業務通過收費模式開展，就需要對其進行成本核算。

其二，事業單位只針對部分業務開展了成本核算，且成本核算對象單一。例如，盡管會計制度要求核算成本費用，但實務中高校、科研院所等事業單位僅對經營性業務開展了成本核算。公立醫院的成本核算系統也僅包含醫療服務成本，不包含其提供的科研、教學、社會公益等服務的成本核算，且主要以科室為核算對象，來歸集人員、藥品、衛生費開支以及折舊攤銷等費用，并生成以科室為對象的成本報表。

（二）事業單位成本核算體系不完善，不能全面反映組織運行成本信息

政府會計改革要求全面核算運行成本，編制政府部門綜合財務報告，而事業單位不規范的成本會計體系并不能完全反映組織運行成本信息，主要存在三方面問題：（1）缺乏全面的資產分類與價值計量。事業單位的資產尚未按照事項歸類，仍以價值轉移時間和模式劃分為流動資產和非流動資產；各類資產的價值轉移計量也尚未與成本計算對象進行有效連接。例如，固定資產只核算賬面原值，而通過非流動資產基金、待沖基金等科目來虛提折舊，這意味著事業單位缺少對固定資產使用過程中價值損耗的核算。（2）沒有把資產耗費和組織行為進行連接。現行事業單位的運營管理主要以各個責任預算部門為中心，如高校按照院系、醫院按照科室來管理，對資金耗費的核算在小部門和大部門之間是分類與匯總的關系，尚未按照事項進行分類和管理，因此不能區分某一類事項的投入（成本）和產出，進而反映所有的經營性及非經營性業務的成本。（3）缺少獨立的成本會計系統。現行的事業單位成本核算是在財務會計準則和制度的框架下進行當期耗費的歸集與分配，并未建立完整且獨立的事業單位成本會計系統，也就不能更加精細化地進行成本核算和管理。事業單位成本會計無論是從理論上還是實踐上都與財務會計中對期間成本的核算存在差異，因此，建立獨立的事業單位成本會計系統對于更加科學地核算不同事業單位不同事項的成本意義重大。

（三）事業單位成本計算對象單一，不能滿足多元化績效評價的信息需求

現行事業單位的資金管理依然在政府預算框架內進行制度設計，以單位預算為基本立足點，將單位預算在組織內部各責任主體間進行分配，期末考核依然按照各責任主體的預算執行情況設置評價體系。由此形成的成本計算對象只能是組織內部各責任主體，比如醫院以科室為成本計算對象，高校以各個院系為成本計算對象。然而，事業單位的運營和管理目標具有多元化的特征，如公立醫院和高校除了提供的專業性服務以外還承擔著引領社會價值觀、創新科學研究、服務社會等職能，僅按照部門歸集的期間成本信息難以滿足全面評價這類事業單位資源配置和管理績效的需求。

歸納事業單位成本會計存在的問題的原因，主要有三點：第一，受計劃經濟以及供給型財政體制的影響，各項事業基本由政府包辦，資金主要由政府財政提供，這使得事業單位缺乏成本管理方面的意識，只需按照預算管理的要求提供預算收支的信息。第二，事業單位會計制度不完善，缺乏權責發生制的會計核算基礎及科學的成本管理流程。隨著政府權責發生制會計的逐步實行，可以部分解決這個問題。第三，事業單位缺少全方位的績效管理。一方面，事業單位只注重對所有經濟業務發生的日常支出進行審核把關，而缺少對投入與產出、支出與效益的分析，對績效評價的認識不全面；另一方面，即便是事業單位建立績效評價制度，但缺少完善的成本信息，績效評價工作也會因缺少客觀依據而流于形式。第四，手工簿記觀念下“成本-效益原則”的制約。事業單位進行全方位的績效評價必須建立全方位的投入產出信息，這在手工簿記條件下因流程繁瑣、工作量大而不符合“成本-效益原則”。

三、事業單位績效評價要求建立成本會計

事業單位是具有中國特色的公立非營利組織，與政府相比，事業單位不擁有強制性權力，但同樣追求公共利益；與企業相比，事業單位不以營利和利潤分配為目的，以公共利益訴求為最終價值取向。作為由政府設立的非政府非企業的組織形態，事業單位也主要提供政府及市場無法提供的公共產品及專業服務，如義務教育、公共衛生等基礎性公共服務以及高等教育、科研院所、公立醫院等選擇性公共服務，發揮著發展公共事業、服務政府建設以及社會公益的多樣化功能。從組織運營方面來說，事業單位的公益使命及非營利性的特點決定了其各項功能的發揮離不開政府財政及社會捐贈資源的支持，因此，其資源來源包括：政府財政撥款（補助）、專業性服務收入、社會捐贈、商業性活動獲得以及其他收入等。不同的資源來源對事業單位運營和服務提供有不同的要求，事業單位必然根據政府及公眾付費的多少不同程度地承擔著公共責任。而英國學者拉森和斯圖爾特在其合著《公共領域管理》中曾指出，對公共部門進行績效評價和績效管理是體現責任的基本要素，如果沒有一個有效的工具來對責任做出判斷，那么公共組織也就失去了合法性的權威基礎。因此，要落實事業單位對公共責任的履行，必須加強績效評價和績效管理，在政府、行業及社會公眾多方監管下提高公共服務水平。

事業單位的組織目標是實現公共利益最大化，在具體的行為下這個目標可以分解成一系列的績效指標體系，任何一個組織、一個項目、一筆資金的投入都包含多個目標的實現考量，具有多元化的特點。要考量不同主體不同目標的實現，所需要的成本信息也相應地具有多樣化的特點，體現在以下兩方面。第一，績效管理目標多元化，績效評價體系以“4E”指標為核心而建立：經濟性強調資源投入的合理性及成本節約等；效率性強調資源投入產出比最小即平均成本最低，資源得到最有效的利用；效果性評價產出與成果之間的關系從而保證組織目標的實現；公平性主要關心“接受服務的團體或個人是否都能受到公平的待遇”，它是公眾評價事業單位行為的重要標準。要實現多元化的績效目標，離不開以各類產出歸集的成本信息的支持。第二，績效評價主體多元化決定了成本信息的需求多元化。根據公共受托責任的履行，事業單位績效評價主體包括單位自身、政府相關部門、行業主管（或協會）以及社會公眾。事業單位為了自身的長遠發展以及使命履行，需要以具體事項、人員、團隊、項目、組織為績效評價對象，為組織管理決策提供依據。政府評價事業單位對財政經費的使用狀況，以及涉及到具體項目專項資金的使用時，需要相應的成本費用信息為項目的管理和預算提供依據。不同行業的事業單位基于特定業務及管理需要實行對應的績效評價體系，比如衛生部設立了公立醫院績效評價體系，教育部設立了高校績效評價體系，以此來滿足行業監管的需要。從社會公眾的角度來說，一方面，作為納稅人他們有權利了解公共財政資源的使用以及服務收費項目的定價依據等信息，另一方面通過評價事業單位的工作績效，可以做出志愿選擇或者服務選擇等決策。

現實中，隨著會計信息化的不斷普及，各事業單位基于自身管理的需要已經在設計和開發軟件，全面反映組織的專業性活動、管理性活動和保障性活動的信息。有些單位為了高效地進行績效考核，按照人員設置費用和收入的歸集單元，來全面衡量人力資源的投入與產出。在網絡技術不斷發展的背景下，細化成本計算對象并按照多元化的成本計算對象生成、轉換和披露成本信息已經不存在“成本-效益原則”制約，而問題關鍵在于，組織管理者要明確什么樣的會計信息才能夠滿足各方的需要，然后借助現代技術來有效地實現目標。

四、多元化事業單位成本會計的基本設計

（一）基于多元化的績效評價目標定位事業單位成本會計系統

任何運營活動都離不開對資源的獲得和使用。事業單位引入成本概念來衡量資源消耗是基于提升績效而非降低成本以獲取更多盈利。因此，事業單位的成本不具有完全補償性。大部分事業單位接受財政撥款或專項基金來提供公共服務，而公眾則不需要付費或只需支付部分費用就能獲得這些服務。由此，事業單位在開展非經營性業務時，往往不需要考慮其發生的成本能否用收費彌補以及彌補程度，但是需要基于目標定位考慮成本的適當性，避免服務不足導致成本過低或者資源浪費導致成本過高。事業單位成本會計是事業單位在組織目標指引下，有效分類成本會計對象，按照專門的方法對組織的耗費進行歸集和分配，計算出事業單位運行成本、所提供的公共物品成本以及各具體成本計算對象成本的會計系統。事業單位要構建的成本會計系統，不僅僅是一個信息系統，更是一個梳理組織運營過程、規范組織提供服務行為、有效地規劃資源使用的成本控制系統。同時，事業單位使用公共財政資源，履行公共受托責任，所提供公共服務的耗費和績效要接受政府及公眾的監督，因而要通過財務報告全面披露成本信息，使成本信息和績效信息能夠在不同的事業單位之間進行對比和評價。因此，對事業單位成本的衡量應該有統一的規范，以要求各類事業單位按照同一規則形成成本信息，既可以為不同事業單位提供的公共服務設置資源投入標準，又可以讓不同組織在相同事務上進行績效的評價和對比，更大限度地提高成本信息的利用效能。

（二）對事業單位的會計事項進行多重分類確定多元化的成本計算對象

成本核算對象的確定是成本核算的前提，是成本費用承擔的客體，是構建成本會計的基礎性要件。事業單位承擔的多樣化責任決定了會計事項存在多樣化的特點，對會計事項進行分類可以確定多樣化的成本核算對象，反映不同事項的成本信息。

首先，以責任部門分類來設置成本核算對象。事業單位為滿足預算管理的需要，在綜合行政管理部門的領導下，一般會設立多個專業服務部門來管理和使用預算資金。按照責任預算部門劃分會計事項，即包括業務服務部門（如高校各院系、醫院各臨床科室、科研機構各個項目組）、行政管理部門、后勤服務部門等。將每個責任預算部門作為一個成本核算對象，歸集為部門成本費用，便于同類部門的績效評價，進而激勵各部門提高運營管理水平。

其次，以業務事項分類設置成本核算對象。按照事業單位業務事項進行分類，包括：（1）專業服務，指直接提供的教學、科研、臨床醫療、公共衛生等服務。（2）輔助服務，指輔助性專業技術服務及直接面向公眾提供的普通服務，包括高校的體育館、圖書館、實驗室或者醫院的放射、超聲、檢驗、藥品提供等服務。（3）支撐（后勤）服務，指為專業服務和輔助技術服務提供的動力、生產、加工、收費等基礎服務。（4）行政管理服務，為事業單位提供的組織和行政管理服務。（5）其他服務，與生產經營無關的離退休事項、上繳上級事項、附屬單位補助事項及其他事項。事業單位成本核算以某一類業務為核算對象，可以明確最終產出中該業務的成本比重，通過比較分析來優化最終服務，提高各服務環節的資金使用效率。

再次，以資源目標設置成本核算對象。事業單位的不同的資金來源有不同的目標需求，比如，政府提供的資金需要滿足提供公共服務的要求，社會捐贈資金需要滿足特定的公益要求。由此，按照資源目標劃分會計事項可以分為：（1）政府性服務，指為促進國家科技與社會發展而提供的專業性科研、咨詢、鑒證等服務。這類服務以財政資金為主要核算對象，以政府購買服務事項為成本計算對象，資金使用績效要滿足政府財政資金評價要求。（2）市場性業務，指為滿足自身運營需求開展的獨立核算的經營性活動，獨立核算成本和收入，配比計算經營性財務盈余。（3）社會性及其他服務，指為社會公眾提供的教育、醫療、宣傳等專業服務，這類服務可以是經常性事項，按照期間配比的原則計算期間成本，也可以是專項性業務，以項目為成本計算對象計算項目成本。以不同層次的職能業務為成本核算對象，可以清晰地了解事業單位在不同職能履行過程中的資源投入，尤其是財政資金和社會捐贈資源的使用，一方面精準報告各種受托責任和績效，另一方面可以防止片面追求盈利而忽視公益職能履行的情況出現。

最后，以個體單元設置成本核算對象。針對特別事業單位的成本管理需要，以個體為單元設置成本核算對象。比如，科研單位以課題負責人或者學科帶頭人為一個獨立單元，歸集其產生的收入和發生的資源投入，可以有效反映一個課題負責人的研究績效信息或者一個課題組的投入產出信息。從可持續的信息利用視角而言，以個體單元設置成本核算對象既利于反映科研績效，又利于制定某一領域內的成本標準，均等化和標準化地提供公共服務，進而為政府購買科研服務提供價格依據。

（三）基于會計信息化系統設計多元化的成本信息模塊

事業單位成本會計系統既是內部管理會計的組成部分，也是對外報告受托責任的信息系統。從內部成本與績效管理來說，事業單位不同部門和不同業務在目標、耗費和績效上差別比較大，籠統核算成本難以區別不同部門的投入和產出，以及由這些產出所代表的責任承擔和履行。因此，借助會計信息化的技術條件，在單位內部細化成本計算對象，同時按照成本計算對象設置成本信息單元標簽，多重分類成本計算單元以形成組織內部的成本信息，點擊任何成本信息標簽都可以有效提供某一單元的成本信息。從對外報告受托責任來說，財務報告需要提供事業單位運行成本的信息，同時可以將組織整體運行成本的信息明細化，設計不同類型的成本報表，包括：按照責任部門分類編制的“職能部門成本報表”，按照專業活動分類編制的“專業服務成本報表”；按照資源來源項目編制的“政府購買服務項目成本表”、“經營活動成本表”等。每一個成本信息標簽和每一張成本報表都是一個成本信息模塊，多元化的信息模塊不僅多視角地反映事業單位多元化的業務活動和管理事項，反映事業單位多元化的服務目標，而且能夠為有效評價事業單位績效提供客觀依據，進而在宏觀層面對公共服務建立耗費標準，為標準化提供公共服務提供客觀依據。