高等教育成本核算及成本分擔機制的探討

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（哈爾濱體育學院財務處 黑龍江哈爾濱150001西北農林科技大學經濟管理學院 陜西楊凌712100）

2015年，國務院發布了《統籌推進一流大學和一流學科建設總體方案》，這是繼“211”“985”政策后國家在教育領域實行的又一重大舉措。“雙一流”建設成為了各高等院校工作重點。但在我國高等教育已經步入大眾化的時代，教育經費不足以及成本管理不到位問題使得一些高校的發展受到嚴峻挑戰，這同樣也是“雙一流”建設中遭遇的瓶頸問題。高等教育的成本核算問題成為社會普遍關心的熱點問題。

高等教育的“準公共產品”屬性，決定了高校經費來源的主要渠道是政府投入。但是，高等教育龐大而且逐漸增長的經費需求，僅僅依靠政府投入是遠遠不夠的，只有建立多元化的成本分擔機制，才能緩解高等教育經費嚴重不足的局面，從而促進高校健康、可持續發展。目前我國高校的成本分擔機制尚不完善，確定成本分擔機制的前提是建立科學合理的教育成本核算體系，同時教育成本分擔機制的建立也是教育成本核算的必然要求。合理的教育成本核算體系對完善我國教育成本分擔機制具有重要的現實作用。

一、高等學校教育成本的概念界定

目前，國際上對教育成本的劃分還沒有統一的標準，國內外許多學者從教育經濟學或會計學視角提出了自己的觀點。

“教育成本”的概念，早在20世紀50年代末60年代初西方經濟學出現時，就已產生。最早是由教育經濟學學者J.vaizey（1958）在其著作的《教育成本》（The Costs of Education）一書中提出的。他認為教育成本就是教育經費。1962年，vaizey進一步提出不但要計量教育成本的直接成本，還要計量教育的間接成本，把教育成本的概念進行了擴展。

美國經濟學家W.Schulte（1963）在其出版的《教育經濟學價值》（The Economic Value of Education）一書中提出了“教育全部要素成本概念”。他認為教育成本和教育經費是兩個不同的概念。教育成本是指教育的全部要素成本，由高校提供教育服務的成本和學生上學的機會成本兩部分組成，而教育經費則是一個統計概念。

我國學術界對教育成本的理論研究起步較晚，王玉琨（1998）在教育經濟學中將教育成本劃分為兩類：（1）教育機會成本。包括政府機會成本、家庭機會成本以及社會機會成本。（2）教育生產成本。主要包括事業性經費支出和基本建設支出兩部分。

王善邁教授在《教育投入與產出研究》（1996）一書中對教育成本的概念作了表述，即教育成本是在培養學生的過程中以貨幣形式表現的，由社會和受教育者個人或家庭直接或間接負擔的全部費用，即用于培養學生所耗費的教育資源的價值。這一概念強調了教育成本是為了培養學生而產生的資源耗費，如果投入教育的各種資源的目的不是為了培養學生而是其他，則不能構成教育成本。

袁連生（2000）在《教育成本計量探討》一書中提出教育成本可以借鑒企業成本概念，對交易資源的耗費應按照教育實際發生的資源耗費和教育決策及成本分析需要進行分類。

黃嶸（2009）在《高校教育成本核算探討》中指出，教育成本可借鑒企業產品生產成本的概念，從會計學角度給予定義，即教育成本是高校為培養學生所耗費的能夠用貨幣來可靠計量的教育資源消耗。

國內外學者對教育成本概念的表述不盡相同，尚未形成統一的觀點。2005年國家發改委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中規定：高校教育培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭補助支出及固定資產折舊四部分構成。并對每一類支出所包含的經濟分類科目都做了比較詳細的規定，是目前高校計算教育成本的主要依據。2014年新的《高等學校會計制度》開始實施，提出對賬面固定資產提取折舊，對按上述監審辦法測算教育成本提供了更加直觀的會計數據。

《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中提出：高校教育成本核算應遵循權責發生制原則。但在2014年執行的新《高等學校會計制度》則規定，高校的會計核算一般要采用收付實現制，只有部分經濟業務或事項的核算才可采用權責發生制。制度中對采用權責發生制的經濟業務或事項并未作具體表述。2015年財政部出臺了《政府財務報告編制辦法（試行）》，其中規定：政府財務報告要以權責發生制為基礎編制，并對權責發生制涉及的業務事項提出了具體要求：“資本性支出”“折舊費用”“攤銷費用”“商品和服務費用”要按照權責發生制的原則進行調整，將會計數據調整為應由當期承擔的費用。因此學校以本單位編制的政府工作報告為基礎來歸集教育成本數據更為真實、準確。

二、高校教育成本核算中存在的問題

（一）高校在教育成本內涵上未形成共識

雖然2005年《高等學校教育培養成本監審辦法 （試行）》對高校教育成本的經濟分類科目進行了規定，也是目前高校測算教育成本的主要依據，但學術界在教育成本包含的內容、成本計算期、共同費用分配、成本項目設置等方面對教育成本核算的問題尚未達成共識，操作規范還沒有完全建立。

（二）高校教育成本的信息披露透明度不高

我國高校屬于非營利組織，以教書育人為辦學宗旨，自身沒有利潤追求，往往忽視學校的經營狀況，以往高校的財務規章制度，包括2013年出臺的《高等學校財務制度》及2014年新的《高等學校會計制度》中也并沒有要求高校核算學生培養成本來滿足社會各方面的成本信息需求。所以高校對成本核算的內在動力和外在壓力不足，成本核算意識不強，往往缺乏計量和提供教育成本信息的主動性。這種狀況既不利于學校對教育成本的管控，也不利于社會各界對高校教育經費使用的監督。

（三）對離退休人員經費是否應計入教育成本存在爭議

按照《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中的規定，教育成本中應包含離休費和退休費，該部分“離退休人員費用，只計算由學校負擔的部分，不包括財政補助收入中的離退休人員撥款和離退休人員公費醫療撥款”。但有學者認為，離退休人員經費支出與學生培養無關，不應計入高校的教育成本中，如鄭健壯、施卓晨（2006）提出，離退休費應從高校教育成本中剔除，因為離退休人員已經不再從事教學、管理工作，與高等學校學生培養工作無關，應由社會保障部門去管理。

（四）無形資產攤銷尚未納入教育成本核算范疇

新的《高等學校會計制度》規定“高等學校購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作為無形資產核算”。隨著“互聯網+”在教學領域的日益廣泛應用，高校無形資產的價值體量也非常可觀，日常核算需要按權責發生制原則進行攤銷。目前學術界對教育成本的研究多局限于固定資產折舊問題，對無形資產攤銷幾乎沒有涉及。現行《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中高校教育成本的組成部分也未包括無形資產攤銷部分，對教育成本的數據歸集、統計是不全面的。

三、我國高校教育成本分擔的制度沿革

1986年美國經濟學家布魯斯·D·約翰斯通提出了高等教育成本分擔理論，他認為，高等學校教育成本應該由高等教育各受益方進行補償，即高等教育成本的分擔主體主要為政府、學生及家庭、高校和社會捐贈。高等教育成本分擔理論已得到世界各國的普遍認可。我國高校教育成本分擔的制度的形成大致經歷了如下發展過程。

從建立新中國到上世紀90年代之前，我國的高等教育執行的是精英教育，是免費制度，政府幾乎是高等教育成本的唯一承擔者。隨著招生規模的逐年擴大，辦學壓力加大，1989年，原國家教委、國家物價局和財政部聯合頒布《關于普通高等學校收取學雜費和住宿費的規定》后，對高等學校收取一定的學費，開始了教育成本分擔的步伐。

1994年國務院發布《〈中國教育改革和發展綱要〉的實施意見》，提出高等學校“學生實行繳費上學制度，繳費的標準由教育行政部門按生均培養成本的一定比例和社會及家長的承受能力因地、因校或因專業確定”。1996年，國家教委、國家計委和財政部聯合制定了《高等學校收費管理辦法》，辦法明確規定：“學費標準根據年生均教育培養成本的一定比例確定。不同地區、不同專業、不同層次學校的學費標準可以有所區別。但高等教育學費占年生均教育培養成本的比例最高不得超過25%。”1999年《中共中央、國務院關于深化教育改革全面推進素質教育的決定》提出：“在非義務教育階段，要適當增加學費在培養成本中的比例，逐步建立符合社會主義市場經濟體制以及政府公共財政體制的財政教育撥款政策和成本分擔機制。”逐漸拓寬了教育經費的來源渠道。

2015年國務院印發“雙一流”（世界一流大學和一流學科）建設方案，明確提出，“高校要不斷拓寬籌資渠道，積極吸引社會捐贈，擴大社會合作，健全社會支持長效機制，多渠道匯聚資源，增強自我發展能力”。這一方案的出臺進一步確立社會捐贈在教育成本分擔中的重要作用。

四、我國高等教育成本分擔現狀

《中華人民共和國高等教育法》明確規定：“國家建立以財政撥款為主、其他多種渠道籌措高等教育經費為輔的高校教育經費投入機制，使高等教育事業的發展同經濟、社會發展水平相適應。”經過多年的改革，目前我國高等學校教育經費逐步形成了由國家財政撥款、學生繳納學費以及社會捐贈共同承擔的投資結構。隨著物價上漲、高校辦學規模的擴大，高校的辦學成本也快速攀升。作為教育成本分擔的共同承擔者，在教育經費中所占的比例卻有很大的區別。隨著教育成本分擔機制的建立，國家財政撥款在高等教育經費投入中的地位由唱獨角戲過渡到主角，一直以來都是高校教育經費的主要來源。2010年7月，《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》出臺，綱要明確提出，“提高國家財政性教育經費支出占國內生產總值比例，2012年達到4%”。為落實該綱要，財政部、教育部出臺了《關于進一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見》，原則上從2012年起，地方高校的生均撥款水平不低于12 000元。確保了國家財政撥款在教育經費投入中的主體地位。近年來，國家財政撥款在高校教育經費中所占比例呈逐漸上升趨勢。但仍無法彌補學校規模擴大、物價上漲、人員經費提高等因素帶來的資金缺口。

我國高等教育從上世紀80年代末學生開始繳納學雜費，至今已有30年的時間。在交費初期實行的是低收費教育，大學生每年只需交幾百、最多1 000元的學費。1996年，教育成本補償性收費已在國內高校普遍開展，經國務院批準，教育部、國家計委、財政部聯合頒布了《普通高等學校收費管理暫行辦法》，規定高校學費的收費標準控制在生均培養成本的25%以內。進入21世紀后，高校收費一度出現無序和逐年增長的情況。繼教育部2007年提出大學學費和住宿費5年內不得漲價的要求后，2015年教育部等5部門又聯合下發了《關于2015年規范教育收費、治理教育亂收費工作的實施意見》，進一步明確“嚴格規范高等學校學費標準的調整，高校學費標準應嚴格按照不高于生均培養成本25%核定”，控制了高校收費工作的隨意調整。目前大部分高校的收費水平還維持在2000年的水平上。在全球大學排行榜位居前100的清華、北大，本科生學費基本都是六七千元人民幣，約合1 000美元左右，而世界上同層次、辦學經費來源渠道差不多的公立大學，如美國賓州州立大學公園分校，州內學費是17 900美元，州外學費是36 388美元，差距之大顯而易見。

但對于高校學費是否應上調的問題，學者們有著不同的見解。葉建軍認為，高校應大幅增加學費，他認為，高校學費低，必然帶來教學質量下降。因為教育也是一種產品（包括人員、場地和設備等成本費用），低價必然導致劣質。學費過低，不僅會導致一些很重要但很燒錢的教學內容被裁掉，也不利于人才分流和職業技術教育的發展。王躍建認為，目前這種低收費制度對于辦一流的大學教育是不可持續的。李明陽則認為，公立大學漲學費，時機不成熟。學費過低嚴重影響了教學質量。但大學學費上漲面臨著很多社會環境、辦學體制的約束，目前大幅度上漲時機并不成熟。

作為教育成本分擔的另一主體——社會捐贈，在我國教育成本分擔中的比例非常低，尚處于起步階段。2014年《中國教育經費統計年鑒》公布的數據顯示，高等院校總收入中僅有0.54%為社會捐贈收入。高校的知名度、歷史、所處地域、歸屬部門等因素對捐贈額度有很大影響。如2011年，61所中央直屬院校與其他2 500所地方高校所收到的社會捐贈經費分別約為24.48億元和18.98億元，差距之大顯而易見，但同時也表明高校爭取社會捐贈的潛力巨大。

五、建立科學的高校教育成本核算體系，完善成本分擔機制

（一）加強高校教育成本核算

高校教育成本分擔機制的完善是以科學的成本核算體系為基礎。科學、準確地核算學生培養成本，客觀真實地反映高校辦學成本的構成，既能提高政府對高校經費投入的科學性，也能增加學費收費標準的透明度。教育行政部門應盡早制定高校教育成本核算辦法，明確具體實施細則，使同類院校有統一規范的標準成本，以滿足成本管理的要求。高校則應該加強成本管理，節約開支，有效控制成本，優化資源配置，提高績效水平。

（二）合理分擔教育成本

1.加大財政投入力度。高等教育是社會公益事業，政府應成為高等教育成本的主要分擔者。目前國際上公認的衡量教育水平的基礎線是國家財政性教育經費占國內生產總值的4%。我國自2012年開始已連續多年超過4%。但我國高校因學校層次、所處地域不同獲得的財政撥款差距較大，中央所屬高校多、地方高校少，經濟發達地區多、欠發達地區少。2010年財政部、教育部聯合出臺了《關于進一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見》，要求地方高校生均撥款不低于12 000元。據教育部統計，2016年31個省（區、市）的高校生均撥款實現了目標。但是隨著人員經費逐年遞增、物價上漲，對于剛剛達到標準的省屬高校來說，該標準仍然滿足不了辦學需求，需要政府進一步加大投入力度。但在一些經濟欠發達省份，實現省級生均撥款達標已使地方政府捉襟見肘，因此迫切需要中央財政以轉移支付等方式給以支持，也可促進區域間高等教育平衡發展。

2.適度上調學費標準。2000年至今，我國高校的教育成本大幅度提高，僅以筆者所在學校為例，在沒有基本建設支出的情況下，粗略計算2016年的教育支出是2000年的7倍多。按成本分擔原則，學費標準相應也要有所提高才是合理的。但現在大部分學校的學費還維持在2000年的水平。近年來，在國家的大力推動下，高校獎、貸、助、免、補的資助政策得到了很好的落實，覆蓋面較廣，如筆者所在學校覆蓋面已達到100%，為貧困生求學提供了較好的保障，大學生已經不會因為家庭貧困而失學。“十八大”以來，國家的精準扶貧工作也取得了顯著成效，全國已有5 564萬人脫貧，從根本上解決了這些家庭子女的求學問題。因此高校的學費應該在重新核算教育成本的基礎上適度上調，否則低收費制度對于辦一流大學是不可持續的。

3.積極爭取社會捐贈。“雙一流”方案已經明確，“高校要不斷拓寬籌資渠道，積極吸引社會捐贈，擴大社會合作，健全社會支持長效機制，多渠道匯聚資源，增強自我發展能力”。因此，高校不能只向政府“等”“靠”“要”，要抓住“雙一流”建設的契機，提高辦學實力，提升學校知名度和社會信譽。通過有組織、有計劃的募捐機構和運作，加大社會捐贈的宣傳力度，努力爭取社會捐贈資金。政府應加快捐贈立法，出臺優惠政策，如稅收優惠，鼓勵社會資金向高等學校捐贈。