高級財務會計教學方法創新研究

□ （青島科技大學經濟與管理學院山東青島266061）

現有教材對高級財務會計包含的內容并未形成一致認識，如何講好和學好高級財務會計也是令很多教師和學生頭疼的難題。本文系統分析高級財務會計應包含的主要內容及其特點，探討高級財務會計適宜的教學方法。

一、高級財務會計的內容

（一）國內外高級財務會計教材的現狀及原因。從目前國內外有影響的《高級財務會計》教材來看，普遍認為企業合并、合并財務報表、外幣交易會計、外幣財務報表折算、衍生金融工具、分部報告、中期報告、企業清算與重組、租賃會計等屬于高級財務會計的內容，但對于股權投資、物價變動會計、養老金會計、所得稅會計等是否應屬于高級財務會計則并未形成一致認識（李朝芳，2015）。究其原因，主要是因為部分教材將高級財務會計的內容界定為特殊業務會計，而將中級財務會計界定為一般業務會計。然而，一般業務或特殊業務的劃分往往缺乏統一的標準，帶有很強的主觀性和不確定性，從而使得高級和中級財務會計的邊界變得模糊不清。

（二）高級財務會計應包括的內容。

1.納入高級財務會計范疇的標準。無論是基礎會計、中級財務會計，還是高級財務會計，都屬于財務會計范疇，故都應受“財務會計概念框架”的約束和指導，應以會計信息使用者和會計基本目標為出發點，滿足一定的會計信息質量特征和財務報表要素的確認和計量要求。至于高級和中級財務會計的界限，則應以同屬于財務會計概念框架底層的會計基本假設為劃分標準。閻達五和耿建新（1997）認為，客觀經濟環境的變化造成的會計假設松動，是高級會計學形成的基礎。也就是說，滿足四大會計基本假設的交易或事項應屬于中級財務會計的范疇；對四大會計基本假設有突破的交易或事項及與此密切相關的交易或事項則應屬于高級財務會計的范疇。

2.高級財務會計具體包括的內容。

（1）從會計主體假設看。會計主體假設是會計工作為之服務的一個特定單位。然而，通過控股合并形成的母子公司構成了一個企業集團，集團的經營活動都處于同一管理控制之下，經濟控制超越了法律實體，個別財務報表不能全面反映同一管理控制下的經濟實體的經濟活動。為了實現財務會計的目標，需要編制合并財務報表，以滿足會計信息使用者對企業集團這一經濟實體的財務信息需求。因此，合并財務報表突破了傳統的會計主體假設，企業合并和合并財務報表應屬于高級財務會計的范疇。另外，分部報告、分支機構會計等也突破了了會計主體假設，故也應納入高級財務會計的范疇。

（2）從持續經營假設看。持續經營假設是指會計主體的生產經營活動將按照既定的目標持續下去，在可以預見的未來不會面臨破產清算。現實經濟中任何一家企業都可能面臨破產清算。當企業由于經營失敗而陷入破產清算，或由于兼并重組而被迫終止經營時，則不滿足持續經營假設，故應將企業重組會計、破產清算會計納入高級財務會計的范疇。

（3）從會計分期假設看。會計分期假設是指把企業連續不斷的生產經營過程人為劃分為較短的等距會計期間，以便定期反映企業的經營成果和財務狀況，包括月度、季度和年度。然而，隨著信息流動的日益頻繁，信息使用者對財務報告信息的及時性要求逐漸提高，年度財務報告往往無法全面滿足會計信息使用者的決策需要，中期財務報告應運而生。因此，中期財務報告應納入高級財務會計的范疇。

（4）從貨幣計量假設看。貨幣計量假設是指會計所提供的信息應以貨幣為主要計量單位，并假定幣值不變，當會計核算中有兩種或兩種以上貨幣量度時，必須確定記賬本位幣。隨著經濟的發展，該假設受到了越來越多的挑戰。如越來越多的企業擁有外幣業務，在海外成立分子公司的情形越來越普遍。因此，外幣交易會計、外幣財務報表折算應屬于高級財務會計的范疇。同時，物價波動使得幣值不變假設不成立，衍生金融工具具有復雜性程度高、杠桿作用強、風險大等特點，單一的貨幣計量往往難以滿足信息使用者的需要，因此，物價變動會計和衍生金融工具會計也應納入高級財務會計的范疇。

綜上所述，高級財務會計的內容應當包括：企業合并、合并財務報表、分部報告、分支機構會計、企業重組清算會計、中期財務報告、外幣交易會計、外幣財務報表折算、物價變動會計和衍生金融工具會計等。

二、高級財務會計的特點

高級財務會計之所以稱為 “高級”，主要是因為其所包括的內容具有綜合性強、復雜程度高、理論性和實務性兼具等特點。

（一）綜合性強。高級財務會計課程內容的學習需要以學生系統掌握多門相關課程的內容為基礎。如編制合并財務報表時，在現行的資產負債表債務法下，如何對企業集團整體的遞延所得稅資產和負債予以確認和計量，就需要既熟練掌握中級財務會計中企業所得稅的賬務處理方法，又熟悉稅法中關于企業所得稅的相關規定。又比如衍生金融工具會計的學習，需要學生掌握中級財務會計和金融學的相關內容。

（二）復雜程度高。高級財務會計的內容要以中級財務會計為基礎，但又需要跳出中級財務會計的思維方式和視角，因而難度較高。如當集團內企業之間有交易時，按中級財務會計所學內容，銷售方應確認銷售收入和成本，購買方應確認外購資產的成本。但是，當購買方沒有將這部分資產銷售給集團外企業時，合并報表上不應確認收入、不需結轉成本。因此，學習內部交易的抵銷時，需站在整個集團的視角思考問題，這顛覆了傳統的思維方式，難度較大。同時，當集團內企業相互間交易量增多，既涉及以前年度內部交易，又有本年度內部交易，或者涉及資產減值準備時，會使得內部交易抵銷的復雜程度進一步增加。

（三）兼具理論性和實務性。高級財務會計的復雜程度較高，這種復雜性決定了只有理解其處理方法背后的理論依據，才能更好地掌握其具體的處理方法、觸類旁通，以應對復雜多變的具體經濟業務。如關于合并財務報表的理論有三種：母公司理論、實體（主體）理論和所有權理論。我國在2006年之前采用的合并理論類似于母公司理論，2006年頒布新準則之后采用的合并理論類似于實體（主體）理論。只有同時理解了這兩種理論，才能更好地理解合并財務報表編制的變化。無論采用哪種理論或觀點，都是為了如實反映現實經濟活動，向信息使用者提供有用的會計信息，因此，高級財務會計還具有較強的實務性。

三、高級財務會計的教學方法

高級財務會計所包含的內容不同于中級財務會計，突破了四大會計基本假設，具有綜合性強、復雜程度高、理論性和實務性兼具等特點，這決定了高級財務會計的學習不同于會計學基礎或者相關法規的學習，切忌死記硬背，一定要理解其背后的原理。講解時尤其應注重將復雜難懂的理論形象化、將分析過程步驟化、具體化。其教學方法應該具備多樣性和針對性，根據不同教學內容采用不同方法，以求讓學生把知識學活，具備高級財務人員的專業思維和能力，既懂理論又懂實務。

（一）關聯法。關聯法是指對不同章節中關聯性較強的內容聯系起來進行講解的方法。運用關聯法有助于學生把不同節點的知識串起來學，逐漸把整個知識轉化為一個完整的體系。如長期股權投資、企業合并和合并財務報表的內容密切相關，在講解控股合并財務報表編制中長期股權投資與所有者權益項目的抵銷時，及時回顧控股合并的會計處理方式及其原因，不僅有助于學生牢固掌握長期股權投資和企業合并中所學內容，而且有助于學生盡快理解股權投資相關項目的抵銷處理。

（二）對比法。對比法是指把既具有很強的相似性，但又有著質的區別的內容放在一起對比講解的方法。運用對比法講解有助于學生牢固掌握相似內容的區別，避免混淆。如雖然同為企業合并，但同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法，兩種方法下確認取得的凈資產或長期股權投資的計量屬性不同，合并付出對價公允價值與賬面價值差額的處理方式不同，合并成本與合并取得凈資產的差額的處理方式也不同。因此，將兩者對比講解，有助于學生更準確地掌握該部分知識。

（三）案例法。在高級財務會計教學中使用案例時，首先應選用高度相關的案例，其次要注意選用的案例應循序漸進、由簡入深，最后，還要盡可能使選用的案例形象化，方便學生理解。根據筆者的教學經驗，第一點和第二點比較容易做到，但這還不足以吸引學生的注意力和加深學生的印象。因此，還應努力使選用的案例形象化。如長期股權投資成本法到權益法的轉換，有兩種方法：第一，先沖回成本法下的分錄，然后再按權益法進行處理；第二，直接調整權益法處理與成本法處理的差異。但對于初學者而言，往往難以理解。對于這部分內容，若以我們日常生活中的化妝為例來講解：當化妝未達到預期的效果時，可以先將已化的妝卸掉，即還原到未化妝的狀態，然后再重新化妝，這類似于成本法到權益法轉換的第一種方法；除此之外，還可以在現有妝容上進行修補，以達到預期的效果，這類似于成本法到權益法轉換的第二種方法。這種形象化的案例既有助于加深學生的印象和理解，又激發了學生的自我思考和學習能力，可謂一石二鳥。

（四）逐漸分析導入式教學法。高級財務會計內容的復雜性往往使初學者預習完教材后感覺不知所云，如何將復雜的問題簡單化，一步步引導學生走向問題的最終處理結果，并給學生一種豁然開朗的感覺，是需要持續思考和探索的教學難題。逐漸分析導入式教學法是解決這一難題的好方法。如企業合并的會計處理：首先，應剖析企業合并的實質，同一控制下的企業合并實質是企業內部資源的重新組合；其次，以其實質為出發點，層層深入，剖析其會計處理及其計量屬性（因為是內部資源的重新組合，所以不能使用公允價值）；最后，得出其會計處理的主要特點（無商譽）。