重建成本信息相關性的思考

（中國石油西南油氣田分公司國際合作事業部四川成都610051）

一、成本信息相關性遺失的根源

管理會計理論與實踐發展停滯的原因是相關性的遺失這一論斷，已經成為基本共識。然而，成本信息相關性的遺失，是一個歷史逐步發展的過程。

（一）“兩權分離”造成內外部信息需求差異

會計準則規定的會計信息質量，要求能夠滿足財務會計報告使用者的經濟決策需要，有助于對企業過去、現在和未來的情況作出評價或者預測。財務會計報告使用者包括管理層、職工和工會、股東、政府及相關機構、債權人、中介機構等不同的利益相關者。在兩權分離的情況下，利益相關方可以分為內部人和外部人，其中管理層與職工可以劃分為內部人，其他方劃分為外部人。內部人基于自身利益（物質報酬、聲譽等）治理企業，創造公司業績；外部人的利益關切點則具有較大差異，如股東要求投資回報，政府及相關機構更加關心作為微觀經濟主體的企業的運行穩定、就業、稅收等經濟與社會貢獻，債權人關心償債能力，審計要求公允性等。雖然所有外部人的利益都要基于內部人的治理成就，但是內部人的前途命運卻掌握在外部人手中，保守、穩健、信息可比性、簡單易理解性逐步替代了相關性，基于外部需求的財務報告信息逐步替代了基于內部管理需求的管理報告信息，最終造成財務會計信息居于統治地位，內部管理層、財務人員疲于應付外部財務報告信息。

（二）對成本信息重視度的不自覺漠視

企業的發展途徑多種多樣，提高企業績效的方式也不僅僅局限于控制成本。理論上而言，規模經濟、范圍經濟、創新經濟都能夠使企業快速成長并取得良好的經濟業績，從而實現管理層自身利益的最大化；而集約化發展、內涵式發展則不見得能夠取得立竿見影的經濟績效。根據國家統計局的統計數據，以占國民經濟主導地位的國有企業為例，2015年國企資產總額比1998年擴張了5.3倍，年均增長10%以上，但是績效并不突出，2015年國企資產回報率僅為2.87%。這與其間以規模發展類指標為主要考核指標的績效導向有一定關系，企業追逐規模的擴大、產量的提升，這很大程度上又是通過提高杠桿率獲得的，而不是企業自身積累實現，發展至今產能過剩。既然規模擴大能夠成為主要業績，對成本的高低會不自覺地漠視。

（三）會計信息的顆粒度不斷降低

管理會計與財務會計對會計信息的顆粒度要求明顯不同：管理會計要求盡可能對成本信息析細并建立邏輯上的聯系，而財務會計則在標準分類的基礎上進行匯總，而越是匯總的數據越是高度抽象、掩蓋更多聯系性，財務分析最終變成了就數據分析數據，距離業務實際愈來愈遠。此外，直接成本占總成本的比例越來越低，而管理、維護、研發等間接支出占總成本比例不斷提升，這些間接費用如果不能以相關性更強的基礎進行產品成本分配，則相應的信息就會被扭曲，造成產品交叉補貼、責任中心成本信息不實等問題，就會誤導決策，從而造成會計信息相關性的降低。例如，石油石化行業產品成本核算制度中規定的成本分攤基礎包括產量、開井數、人數等，但是一些維護性成本與這些基礎的關聯性不一定很大。作業成本會計就是為解決間接成本分配過程中出現的成本-產品邏輯鏈斷裂嚴重的問題，而提出來的基于成本動因的一種解決辦法。作業成本法雖然在一定程度上精細了對成本描繪的顆粒度，目前來看，除了實施成本較高外，也依然存在與生產能力、成本性態、資源占用量的關聯性不強等相關性問題的批評。

（四）間接費用使用效果評價的困難

以管理費用為例，包括一般管理費用、研發費用等，不含組織生產管理的制造費用，其費用使用效果評價是非常困難的。我們經常提到靠科技創新和管理創新提高效益，但是從企業創造的總效益中如何分離管理的貢獻十分困難。雖然間接費用使用效益和效果的計量問題使得對間接費用評價和管控的難度非常大，但管理水平的高低對企業經濟績效表現卻是至關重要，關鍵在于如何建立基于間接費用的投入產出聯系。

二、成本信息相關性重建的難題

（一）財務成本無法直接滿足決策需求

管理會計主要為了滿足內部管理決策需要。與決策相關的成本概念包括：產品成本、固定與變動成本、機會成本、沉沒成本、邊際成本、重置成本、專屬與聯合成本、可選擇與約束成本等。財務會計信息系統可以直接提供的只有產品成本、沉沒成本和部分重置成本，其他的大部分成本需要財務人員基于財務成本分析得出。

同時，財務會計核算的產品成本中，由于間接成本的比重越來越大，分配方法對成本水平的高低有十分重要的影響，進而影響決策的可靠性。作業成本法之所以給業界帶來巨大的沖擊，就是以作業為成本分配基礎與傳統的分配基礎相比，可能給出完全不同的產品成本信息。因此，成本信息相關性的重建，則需要考慮決策對成本信息的需求。

此外，財務會計信息自身也存在一系列的相關性缺失的問題，如會計信息失真、混淆、形式化、負相關等。這些問題的存在，甚至對于財務會計報告的主要使用者——外部利益相關方的決策也會造成誤導。

（二）成本信息隱含的內容無法直接反映

成本信息隱含了企業技術水平。工業企業的成本都是一定階段內、由企業的技術水平、裝備狀況決定的，決定了所需要投入的人力資源 （活勞動量）、物質資源（死勞動量）。對于采掘業而言，還包含了資源稟賦等自然約束性條件的限制。如對于天然氣開采，地層壓力高、儲量豐富、底水不活躍、滲透性好，則開采成本將會大大降低。這是企業生產的客觀基礎，是決定性因素。

成本信息隱含了管理水平。不同的生產組織方式對于成本有非常大的影響，隨著技術、特別是信息化、自動化技術的進步，給傳統的生產組織方式帶來顯著沖擊。以天然氣開采為例，在信息技術落后、自動化水平較低的情況下，主要依靠人員進行生產組織；而隨著數據采集與監視控制系統（SCADA）、無人機巡視技術的廣泛應用，無人值守井站、無人機巡線等方式替代了以人力資源使用為主的生產組織方式，成本大幅度節約；建設階段廣泛采用標準化、撬裝化等方式，工期、投資成本大幅度降低；人力資源素質的不斷提升，管理效率長足進步，如生產經營管理過程中問題處理的時間有效降低、應對外部價格等風險的能力提高，成本管控能力就會提升。

成本信息隱含了外部市場經濟狀況。任何一個企業都無法自給自足，均需要與外部市場進行交互。國內、國際市場上生產資料、勞動力價格的波動，都會隱含在企業成本信息之中。如天然氣開采過程中需要大量的鋼材，一些特種鋼材還需要進口，那么鋼材價格的波動都會構成企業生產成本的重要組成部分。

成本信息隱含了社會管理成本。最直接的是國家稅收，“營改增”政策的實施，企業稅負有效減低；安全環保政策趨嚴，企業的投入就會加大；社區環境復雜，征地拆遷、支持社區發展支出就會提高。

以上所有影響企業成本的信息都隱含起來了，若能進一步分離成本信息與其背后原因的關聯性，則成本的相關性將會大大加強。

（三）成本信息的相關性受“成本效益原則”的制約

隱含信息大部分是非價值型、量綱不統一的信息，與會計系統的貨幣計量要求存在明顯的矛盾。分離出這些信息并顯性化、同時與對應的成本建立直接聯系，是需要花費代價的，因此，重構信息需要權衡“投入產出”。這種權衡不僅是靜態的，而且是動態的，有可能從戰略上而言這種投入值得，但現實中，很多企業則往往基于當前的考量，如資金約束、效果滯后甚至不顯著等，而不會投入。

在面臨重重挑戰的情況下，管理會計信息相關性的重構是一個系統工程，是公司的整體戰略行為。而當前主管財務的總會計師也好、財務總監也好，并未被賦予足夠的職權來完成這一任務，財務人員陷入財務報告系統而不能自拔。因此，沒有公司的整體支持，深入實施管理會計困難重重。

（四）費用觀念的重構受傳統的束縛深重

進入知識經濟時代后，腦力勞動對企業的發展的重要程度與體力勞動相比，愈加重要。智能制造加速了技術對簡單勞動的替代，管理創新已經成為企業發展的重要源動力。然而，最具價值貢獻的知識工作者的勞動被劃入了非生產性勞動，所發生的管理費用、研發費用、銷售費用、客戶服務費用、前期決策成本等，大部分當期費用化了，企業管理的重心放在了所謂的可控成本、然而事實上深受當前技術水平約束并不那么可控的直接生產成本上，造成本末倒置。德魯克指出，管理當局只能控制面向未來的費用，也即資本投資和管理費用，包括“設備和裝置的費用、研究和推銷產品的費用、產品開發和人員開發的費用、管理和組織的費用、顧客服務的費用和廣告的費用等”。

三、重建成本信息相關性的幾點思考

成本信息是企業管理中重要的決策參考依據和基礎，也是業績評價的重要參數。重建管理成本信息相關性需要堅持以管理活動論為指導，服務于企業管理過程中的四項主要決策內容：一是各級管理人員的生產經營活動決策；二是高層管理者基于企業長期發展利益的決策，即投資戰略決策；三是特殊項目的決策與項目管理活動決策，即戰略策略計劃的實施過程決策；四是企業的融資決策，同時提供信息給資本市場以信心，以獲取低成本的資金、確保現金流穩定。這四項決策基本涵蓋了企業的投融資活動和日常經營管理活動。

企業的所有經濟活動從本質上來講，都是技術與經濟的結合。無論是源于日本的成本企畫，還是發軔于美國的作業成本會計、經濟增加值（EVA）、折現現金流（DCF）等管理會計方法，其目的都是為了達到技術功能-經濟節約的均衡，最終實現客戶價值。例如，價值工程做的工作，就是功能與成本的權衡，實現客戶價值最大化。因此，重建成本信息的相關性，根本途徑就是從經濟意義上進行成本的分配。

（一）實現企業信息系統的有機融合，打通業財數據聯結通道

隨著信息化建設的推進，我國大部分企業或多或少地均建立了各類管理信息系統。除了財務管理信息系統在大部分大中型、甚至小型企業廣泛應用之外，還包括生產管理信息系統、供應鏈管理系統、營銷系統、OA系統等業務管理信息系統。但是，財務與業務管理信息系統相互獨立、自成體系、并行運行，信息對接與共享程度低。以走在信息化建設較為靠前的某大型石油企業為例，雖然這些信息管理系統均已長期運行、較為成熟，但是各系統之間的數據共享程度依然非常低，“信息孤島”仍然大量存在。因此，企業在部署、升級改造管理信息系統時，如果能夠充分征求各方的需求，并建立不同系統之間的數據接口，那么數據共享程度將會進一步得到提高，才能滿足管理會計體系的細顆粒海量信息需求，大數據分析工具才有用武之地。否則，即使財務人員擁有大數據思維、業財融合的愿望，也仍有巧婦難為無米之炊之虞。

經濟學中的邊際成本分析是非常強大的理論武器，也是企業管理的有用工具。但是財務系統無法提供邊際成本信息，需要特殊的分析才能得到。類似地，價格走勢預測、成本趨勢預測等基于未來的數據都是現有的財務管理系統所無法提供的，而根據歷史數據能夠在一定程度上預測未來，同時也只有基于未來的數據才與決策相關。因此，企業應建立除了歷史成本之外的包含多種影響決策的因素數據庫。

（二）從經濟意義上分配成本費用特別是間接費用

企業生產過程中的成本歸集與分配問題，是影響存貨價值的重要因素，也是成本分析喪失相關性的主要原因。從本質上而言，間接成本是否與成本對象之間存在因果關系，是核心判斷標準。間接費用的分配既要考慮多種產品之間的分配，也要考慮不同經營方式——商品經營與資本經營之間的分配。標準成本、作業成本、資源消耗（RCA）構建了多產品情況下的分配標準，解決的是商品經營分配的問題。資本經營則體現為管理費用的形式，而管理費用在現行會計框架下作為期間費用是不進行分配的。因此，若采取完全成本觀，則需要將企業的各項管理活動，包括研發、設計、采購、制造、市場營銷、供應鏈、人力資源、財務、安全環保、資本運營等管理活動單獨會計核算，并最終按業務類型分配到成本對象——商品或金融產品中去，體現配比原則。

馬克思指出，價值是人類勞動在商品中的凝結，這里的勞動既包括機器設備等物質要素的死勞動，也包括人的操作、管理、思考等活勞動，衡量尺度是時間。而時間要素則是企業所有數據系統中尚未給予充分重視的，除了機器工時之外。這里的主要難題在于對活勞動的統計難題，采集的困難、客觀性難以保證。但是隨著信息技術的日新月異，這些問題都已迎刃而解。如果能夠采集“死勞動”與“活勞動”的時間、花費的成本費用，并與成本對象建立聯系，則成本分配都可以以時間為基準，由于勞動時間與成本對象是緊密聯系的，成本信息與管理活動、產品完全相關，可以解釋成本的高低、勞動的效率等問題。例如：某科研人員同時開展排水采氣和酸化壓裂兩項采氣工藝措施，如果能夠記錄其花在兩項科研活動中的時間分別是多少，就可以分配其產生的成本并與對應的收益進行匹配；如果多人的數據都能采集，則可以評價不同人員的工作效率與效果；如果所有企業都能夠采集時間數據，則可以形成分行業的社會必要勞動時間的統計數據，就能夠對個別企業的勞動效率進行對比和評價。

（三）利用信息化技術提升信息粒度，使成本產生原因顯性化

信息粒度是指信息單元的大小與粗糙程度。以管理費用為例，損益表中所列的管理費用1 000萬元，我們只能知道這家企業管理活動所花費的費用是這么多，但不知道哪項活動花費了多少錢。一位管理人員可能開展多項管理活動，完成多項不同的工作任務，解決不同的問題；同時，多位管理人員可能在合作完成同一項工作任務。如果每一項成本費用能夠被貼上更多的“標簽”，則成本費用的顆粒度會更加細膩，信息的有用性將得到大幅度提升。

以筆者對某氣礦進行的采氣單井成本還原分析為例，我們對該氣礦的644口單井進行了成本還原，建立了單井的井史、技術、生產耗費、各種措施作業的投入產出情況、人力投入情況、資源潛力、地理環境等資料庫，經過技術與財務人員的通力配合，盡可能地將單井生產完全成本進行完整歸集；經過分析，識別出無經濟價值建議關閉井近200口，有價值的作業措施為泡排和增壓氣舉作業，其他如回采上試、電潛泵、機抽等作業措施無效，人力資源投入方面的浪費達30%并提出改進方向。這些信息要么未得到有效采集而零散封存在各種檔案資料中，要么分散在各個信息系統中，整理資料的難度之大、花費的時間之長占據了該項工作的主要部分。同時，由于部分信息顆粒度仍然粗糙，成本分配依然存在不準確的可能，影響分析效果。例如，對多口單井進行泡排等作業措施的隊伍所費成本，由于未能搜集到其真實花費時間，不得不由技術人員按照各氣井的井下作業難度進行主觀估計。如果這些信息能夠在生產過程中隨時采集，那么在成本分析過程中就不會出現就數字討論數字的現象。

（四）健全成本管理制度環境，倡導學習型組織和創新文化

落實真正意義上的財務總監制度，由財務體系推動成本相關性的提升。張云亭（2003）分析了我國的總會計師制度與西方的財務總監制度的差異，認為總會計師側重于財務管理和會計核算，而財務總監則側重于價值管理、財務監督和財務審計。胡真真（2014）對2012年1 365家上市公司進行研究后發現，我國的CFO工作重點仍偏重于會計報告，戰略支持職能弱化。這種制度安排，使得財務人員不得不以財務報告工作為中心，決策支持、戰略支持、價值管理等職能履行不足，無法或無力重建成本信息的相關性，決策支持力度不夠，造成財務隊伍非價值創造者的假象，進而管理層會輕視財務管理、管理會計工作，形成惡性循環。為此，應全面落實真正意義上的財務總監制度 （無論名義上叫財務總監還是總會計師），發揮組織財務資源、獨立監督和為出資人資產保值增值等職能，著力推進財務價值管理，由公司財務系統推動重塑成本相關性。

大力推行管理會計，需求側拉動成本相關性提升。2014年財政部印發了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，并于2016年發布了《管理會計基本指引》和22項管理會計應用指引（征求意見稿）。財政部作為全國會計主管部門建立了管理會計的基本框架并發布，足見國家層面對管理會計工作的重視。但是，這些指引是參照而非強制性執行的，企業管理實務中，仍有可能存在推行不力的現象。雖然企業的業務、管理模式千差萬別，不可能完全照搬，不過，企業管理當局應該將管理會計工作形成一項重要的工作制度固化下來。有了制度保障，才會有更加充分的人力、物力資源保障，工作才有可能做出成效。管理會計體系的重要內容之一是成本管理，推行管理會計的核心工作之一就是成本管理。管理會計信息需求可以拉動成本相關性的提升。

學習與創新是重建成本信息相關性的重要保障。企業經營管理的內外部環境均在發生日新月異的變化，例如市場由產品導向轉向客戶需求導向，技術上互聯網、物聯網、人工智能等技術突飛猛進，運營方式上即時制造、職能制造、戰略聯盟、互聯網商業模式等層出不窮，管理手段上大數據分析、云計算能力迅猛提升，都對成本信息的形成、構造產生巨大沖擊，需要財務人員深刻理解這些技術背景，唯有不斷學習才能跟得上時代的步伐，創新管理才能不被落伍和淘汰。因此，應建立學習型組織和科研型財務團隊，培育學習文化、創新文化為核心的財務文化，從業務素質與能力方面保障成本信息相關性。