管理會計在高校的應用探討

（山東科技大學經(jīng)濟管理學院山東青島266590）

一、引言

2014年10月27日，財政部印發(fā)《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，《意見》中指出“全面推進管理會計體系建設，是推動事業(yè)單位加強治理的重要制度安排，是推進行政事業(yè)單位加強預算績效管理、決算分析和評價的重要手段”。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的管理會計幾乎空白，而成本管控、預算管理、績效評價和內部控制等管理會計方法對提高行政事業(yè)單位資源使用效率意義重大（于增彪，2014）。

我國高校特別是公立高校的資金來源和渠道比較單一，大部分經(jīng)費來自于財政資金，絕大多數(shù)高校面臨資金壓力；另一方面，不同類型的高校資源分配不均衡，部屬高校與地方高校的經(jīng)費差距巨大，但目前對資金使用的效率和效果沒有規(guī)范的考核指標；第三，不斷曝出的高校貪污、受賄，違規(guī)使用經(jīng)費等事件，說明高校財務和管理方面還有很大提升空間。所以，加強高校管理會計研究和應用具有重要意義。

二、管理會計在高校應用的必要性分析

（一）宏觀層面

《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020）》（以下簡稱《綱要》）指出，“高等教育承擔著培養(yǎng)高級專門人才、發(fā)展科學技術文化、促進社會主義現(xiàn)代化建設的重大任務。建設一流大學和一流學科，需要不斷加大教育資源的投入。高等教育的經(jīng)費投入實行以舉辦者投入為主、受教育者合理分擔培養(yǎng)成本、學校設立基金接受社會捐贈等籌措經(jīng)費的機制”。我國公立高校的教育資源主要來自于財政資金。長期以來，高校教育資源配置由政府主導，分配不均衡，經(jīng)費使用管理過死，政府教育資源配置績效評價機制不完善等問題比較突出（何海燕等，2015）。管理會計的思想、工具和方法對提高教育資源的配置效率，提升教育資源管理的科學性、規(guī)范性、公平性等方面具有重要推動作用。

（二）微觀層面

公共受托責任觀是高校會計目標確定的重要理論基礎。作為代理人，高校的受托責任包括政治的、社會的、經(jīng)濟的、文化的等諸多方面。從經(jīng)濟層面講，高校承擔預算資金收支、學費、科研經(jīng)費、國有資產(chǎn)管理等諸多受托責任（夏紅蕾、蒲林昌，2011）。高校會計系統(tǒng)需要對會計要素進行確認、計量、記錄、報告，為委托人提供決策有用的信息，并向委托人報告受托責任履行情況 （李靜，2014）。保證受托資金的科學、合規(guī)、高效使用是獲取受托人信任的重要保證。

目前，高校會計核算依據(jù)《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》，兩個制度對高校會計信息的真實性和可靠性、資金使用的規(guī)范性和合規(guī)性等做了概括性規(guī)定，但遠遠不能滿足委托方對相關信息的需求，也不能滿足校方自我管理的需要。《綱要》指出高校要改進管理模式，引入競爭機制，實行績效評估，進行動態(tài)管理。高校需要一套能促進適應社會經(jīng)濟發(fā)展需求，促進內部體制、機制改革，增強辦學實力和競爭力的管理方法。管理會計的應用成為高校自身發(fā)展的內在需求（包朝軍，2016）。

三、高校管理會計應用領域

基于公共受托責任觀，高校管理的目標是反映受托責任的履行情況，具體目標應當是保證受托資金使用的“公平、效率、效果”。投入是產(chǎn)出的前提，公平是指資源的分配要公平，包括政府對高校資源的投入和高校內部資源的分配。效率是指投入與產(chǎn)出要對等，要有科學的指標，衡量各高校以及高校內部資源使用的效率。效果是指保證投入資源使用的合規(guī)性和高產(chǎn)出。

為了實現(xiàn)這個目標，管理會計可以在高校的決策分析、績效評價、預算管理等方面發(fā)揮重要作用。

（一）決策分析

決策分析是管理會計的重要職能，管理會計方法、工具可以為高校提供決策參考依據(jù)。

1.投資決策。高校的投資主要包括對外投資（包括對校辦產(chǎn)業(yè)投資）和內部建設投資。對外投資是一種經(jīng)濟行為，投資決策可以參照企業(yè)投資決策方法，主要考核投資的經(jīng)濟可行性。內部建設投資主要指校內基礎設施、實驗設備等的投入。由于非營利性，高校在做決策分析時不能照搬企業(yè)的投資決策分析方法。內部建設投資決策要考慮設施或設備的功能與規(guī)模、融資渠道與方式、使用的效率等。首先，根據(jù)預測，確定基礎設施的規(guī)模，或者利用價值工程等方法，確定擬購置設備的功能參數(shù)。然后，在經(jīng)濟指標評價時，主要考核在滿足功能需求的前提下現(xiàn)金的流出量，而不是現(xiàn)金凈流量，或者不同融資方案成本的高低、風險的大小等。除了經(jīng)濟指標，分析時更多要考慮社會效益、文化效益等。

2.其他決策。除了投資決策外，管理會計還可以用于專業(yè)設置、學科建設、招生規(guī)模、學費及其他收費項目等方面。比如利用預測技術，分析社會需求，確定各專業(yè)招生規(guī)模；利用成本分析技術，計算生均培養(yǎng)成本分析，確定學費、住宿費等的標準。

（二）績效評價

績效評價對于促進教育資源的合理分配，提高工作積極性等方面都具有重要作用。

高校績效評價的難點在于產(chǎn)出的無形性、長期性和動態(tài)性。政府對高校的評價主要是組織目標或功能的實現(xiàn)情況，即人才培養(yǎng)的質量（主要指標是就業(yè)率）和科研成果。而對資源的使用效率評價較少，主要是審核資源使用的合法性、合規(guī)性。高校內部的評價主要是科研和教學兩類指標，科研指標比較容易量化，教學質量則沒有普遍認可的科學方法（學生或督導的評價不能完全反映教學質量）。目前的評價方式有兩大缺點：一是重結果，不重效率，沒有起到很好的資源配置的功能；二是高校內部資源的使用和管理粗放，資源的使用效率較低。所以當前高校績效評價方法在體系的完整性、指標的科學性、數(shù)據(jù)的準確性等方面均有很大改進空間。

高校績效評價的目標可以概括為通過促進資源的合理配置，調動工作的積極性，促進人才培養(yǎng)質量的提高和科學文化的發(fā)展。評價主體包括政府、社會、用人單位、學生等所有利益相關者。評價對象包括教學、科研、社會服務三條線和學校、二級單位、教職工三個面。評價方法的選擇應當考慮學校的辦學定位（教學型、科研型或兼而有之）、部門和單位的職責、崗位職責等因素，可以參考平衡計分卡、業(yè)績金字塔、360度測評、關鍵績效指標評價等績效評價方法。評價指標的設置需要財務指標與非財務指標結合，效果與效率結合，近期與遠期結合，內部與外部結合，定性與定量相結合。比如在教學績效評價中，可以采用授課學時和授課質量相結合，在校生課堂評價和畢業(yè)生追蹤評價相結合，學生、督導、同行評價相結合的方法。

（三）預算管理

預算管理是高校管理的重點（喬春華，2013）。目前高校預算管理存在預算編制與高校發(fā)展目標不適應，預算過死、缺乏彈性，預算控制機制薄弱，資金使用效益低下，缺少績效評價，激勵機制缺失等問題。高校預算管理改革的重點可以關注以下幾個方面：

1.提高預算編制的參與性。逐步推動全員預算管理，學校所有部門、單位和教師參與預算編制、控制與考核，細化預算指標和預算責任。目前，隨著國家對科研項目經(jīng)費管理的進一步規(guī)范，科研經(jīng)費的預算管理逐步正規(guī)，但教育經(jīng)費及其他經(jīng)費的預算管理仍存在較大改進空間。

2.調整預算編制方法。目前多數(shù)高校采用增量預算，某些經(jīng)費采用“零基預算”，根據(jù)預算設置目標而不是根據(jù)目標編制預算，沒有很好地與高校的發(fā)展目標和戰(zhàn)略結合，這與我國高校的管理體制和經(jīng)費來源有關。在目前情況下，借助信息技術，高校可以逐步采用彈性預算、滾動預算，提高預算編制的科學性。

3.完善績效考核機制。2015年實施的《中國人民共和國預算法》將“講求績效”作為預算的原則之一，“要求將上年度預算支出績效的評價結果作為各級預算編制的重要依據(jù)之一，必須對預算執(zhí)行情況進行績效評價”。建立以“結果為導向”的預算績效評價體系，完善評價指標，強化評價指標的運用對提高資金使用效率，實現(xiàn)高校的發(fā)展目標具有重要意義。

四、加快高校管理會計發(fā)展的幾點建議

（一）加強高校管理會計理論研究

事業(yè)單位包括高校的管理會計理論研究與企業(yè)相比差距較大，研究成果相對較少，還沒有建立起一套科學的高校管理會計理論體系。加強高校管理會計理論研究，應加強高校管理會計概念框架和工具、方法研究。管理會計概念框架包括管理會計邏輯起點和目標設定；管理會計的基本假設、對象、要素和信息質量特征；管理會計方法與工具；管理會計報告四個層次。另外，需要加快適合高校特點的管理會計方法和工具研究，借鑒目前較成熟的管理會計工具、方法，結合高校的定位、職能及業(yè)務特點，開發(fā)適合高校的管理會計工具、方法以更好地發(fā)揮管理會計在決策分析、績效評價、預算管理等方面的功能，是目前亟待解決的問題，已經(jīng)引起了理論界和實務界的重視。

（二）擴展管理會計在高校中的應用領域

除了傳統(tǒng)的管理會計在高校的應用領域之外，下一步需要逐步擴展管理會計的應用范圍，比如在招生規(guī)模確定、教學設施建設決策、學費標準制定、精細化預算管理、績效評價與激勵措施、運行成本控制、高校內部控制等方面拓展應用范圍，強化應用的深度和廣度，為提高資源的配置效率、提供信息和參與決策發(fā)揮作用。

（三）加快管理會計信息系統(tǒng)的建設

管理會計信息包括財務信息和非財務信息，高效的管理會計體系需要將學校財務、教務、科研、人事、學生、后勤、產(chǎn)業(yè)、學院等所有部門和單位的相關數(shù)據(jù)，利用信息技術將各單位和部門的信息進行集成，消除“信息孤島”，提高管理會計的信息獲取效率、范圍和質量，提升管理會計職能發(fā)揮的空間。