識別企業(yè)現(xiàn)金流造假的審計啟示
——以欣泰電氣為例

（審計署駐深圳特派員辦事處廣東深圳518034）

一、案例背景

2016年7月5日，證監(jiān)會向丹東欣泰電氣股份有限公司（以下簡稱欣泰電氣）傳達了《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》（[2016]84號）。證監(jiān)會認為欣泰電氣依據(jù)2011年、2012年年度報告以及2013年半年度報告實現(xiàn)欺詐發(fā)行，在2014年發(fā)行上市后,欣泰電氣繼續(xù)在年度報告及半年度報告中造假，證監(jiān)會對欣泰電氣給予了警告，責(zé)令改正，并處罰款832萬元；對其董事長給予警告，并處罰款892萬元；對其他責(zé)任人員，分別進行了相應(yīng)處罰。同時，證監(jiān)會對負責(zé)審計欣泰電氣IPO財務(wù)報表、2013年以及2014年財務(wù)報表的北京興華會計師事務(wù)所 （特殊普通合伙）（以下簡稱興華所）和涉案注冊會計師進行了處罰。

研究欣泰電氣進行欺詐發(fā)行與虛假陳述的手法，可以發(fā)現(xiàn)這是一起企業(yè)現(xiàn)金流造假的典型案例。本文對欣泰電氣現(xiàn)金流造假的起源、手法進行了分析，得到審計的啟示，最后提出了改進審計質(zhì)量的建議。

二、欣泰電氣現(xiàn)金流造假起源

2011年3月，證監(jiān)會否決了欣泰電氣第一次上市申請。原因在于：2010年4月，欣泰電氣收購某公司變壓器相關(guān)業(yè)務(wù)，但收購后該項業(yè)務(wù)收入未達預(yù)期，從而產(chǎn)生虧損，并降低了欣泰電氣的盈利能力。

2011年6月，欣泰電氣再次申請上市。為緩解經(jīng)營壓力，提高業(yè)績水平，欣泰電氣降低了對客戶的審核條件，導(dǎo)致賒銷客戶增多，應(yīng)收賬款大幅增加，現(xiàn)金回款難度加大，經(jīng)營現(xiàn)金流甚至一度為負。

2011年底，欣泰電氣對財務(wù)報表進行了模擬評價，發(fā)現(xiàn)公司存在“經(jīng)營性現(xiàn)金流為負”“應(yīng)收賬款余額較大”等問題，在此情況下，公司的財務(wù)數(shù)據(jù)很難符合上市條件。因此，欣泰電氣董事長和總會計師組織策劃了財務(wù)造假，以解決公司財務(wù)問題，實現(xiàn)發(fā)行上市的目的。

三、欣泰電氣現(xiàn)金流造假手法

證監(jiān)會的行政處罰決定書顯示，2011年，欣泰電氣虛減應(yīng)收賬款10 156萬元，虛增經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額10 156萬元；2012年，虛減應(yīng)收賬款12 062萬元，虛減其他應(yīng)收款3 384萬元，虛增經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額5 290萬元；截至2013年6月30日，虛減應(yīng)收賬款15 840萬元，虛減其他應(yīng)收款5 324萬元，虛增貨幣資金21 232萬元。

欣泰電氣將包含上述虛假財務(wù)數(shù)據(jù)的IPO申請文件報送中國證監(jiān)會，2014年1月3日，欣泰電氣取得中國證監(jiān)會的上市批復(fù)，實現(xiàn)了上市目的。上市后，欣泰電氣為保持與上市前基本一致的財務(wù)指標，避免指標的大幅波動引起監(jiān)管方的注意，因此繼續(xù)實施造假。

欣泰電氣在虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回、實施現(xiàn)金流造假過程中主要運用了以下手法：

（一）通過外部借款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

為虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回，欣泰電氣向第三方單位或自然人進行大量借款，并通過偽造客戶印章實現(xiàn)資金回流。例如，在會計期末，欣泰電氣向他方借款，公司財務(wù)人員到銀行柜臺將該筆借款提現(xiàn)后，直接辦理現(xiàn)金交款手續(xù)。等到報告期過后，財務(wù)人員再去銀行將該筆款項從公司賬戶中提取，還給出借人。

（二）借用銀行匯票，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

為實現(xiàn)應(yīng)收賬款的收回，欣泰電氣還通過銀行承兌匯票來虛構(gòu)現(xiàn)金回款。例如，第三方單位開出一張銀行承兌匯票，收款人為欣泰電氣的客戶，再經(jīng)過該客戶背書給欣泰電氣，即實現(xiàn)表面上該筆應(yīng)收賬款的回收。等到報告期過后，欣泰電氣再開出一張銀行承兌匯票，收款人為該客戶，再經(jīng)過客戶背書給第三方單位，從而實現(xiàn)資金的原路轉(zhuǎn)回。在銀行承兌匯票背書的過程中，欣泰電氣偽造了客戶的公章和私章，這樣即便客戶不配合造假，欣泰電氣也能做到現(xiàn)金流的回轉(zhuǎn)。

（三）自制銀行單據(jù)，虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回

除通過外部借款及借用銀行匯票的手法外，欣泰電氣還通過自制銀行進賬單造假。具體操作：經(jīng)辦人員先做出銀行進賬單，再填入賒銷客戶名稱、金額等信息，將其打印好后交給財務(wù)人員帶至銀行補蓋章。由于欣泰電氣業(yè)務(wù)性質(zhì)，銀行進賬單遺漏蓋章的情況時有發(fā)生，同時偽造單據(jù)比較精心，金額也不固定，造假的單據(jù)很容易蒙混過關(guān)。

三、識別企業(yè)現(xiàn)金流造假的審計啟示

在審計過程中，如何識別被審計單位現(xiàn)金流是否虛增、應(yīng)收賬款是否真實收回、財務(wù)指標是否準確反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，是審計人員應(yīng)當關(guān)注和思考的問題。通過研究欣泰電氣處罰案，結(jié)合證監(jiān)會對興華所的行政處罰公告，對識別企業(yè)現(xiàn)金流造假有審計啟示。

（一）加大應(yīng)收賬款的核實力度

本案中，興華所在對欣泰電氣半年報應(yīng)收賬款進行審計時，向46家客戶發(fā)出詢證函，在未收到任何回函的情況下，僅對其中13家客戶進行了替代測試，剩余33家客戶并未履行審計程序。后來查實，33家客戶中竟有19家系虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回的客戶。

應(yīng)收賬款函證的目的是證實該科目余額的真實性、準確性，證明相關(guān)債權(quán)的存在，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位弄虛作假的行為。審計人員應(yīng)當把函證作為應(yīng)收賬款審計的重要程序，當無法利用函證來證實應(yīng)收賬款的狀況時，審計人員應(yīng)積極實施替代性程序，以獲取可以認定相關(guān)事實的審計證據(jù)。

（二）關(guān)注銀行賬戶的異常情況

本案中，興華所在對欣泰電氣銀行賬戶2013年上半年累計借方發(fā)生額為負數(shù)的異常情況未給予關(guān)注和實施審計程序，因此也就沒有發(fā)現(xiàn)2013年1月銀行存款大量減少的情況。

銀行存款函證的目的是為了證實企業(yè)的銀行存款、借款等其他與銀行相關(guān)的信息是否真實完整。在銀行函證未回函的情況下，審計人員應(yīng)當積極實施替代性程序，如與銀行溝通重新發(fā)函、去銀行核實資金情況并取得銀行出具的相關(guān)證據(jù)等。同時，審計人員應(yīng)當對銀行賬戶的異常情況予以關(guān)注，在進行核查時，不僅要關(guān)注期末數(shù)據(jù)，而且要關(guān)注下期期初的變動情況，并抽查資產(chǎn)負債表日前后的相關(guān)憑證。

（三）加強重點科目的數(shù)據(jù)分析

本案中，欣泰電氣在各個會計期末虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，大部分在下一會計期期初以銀行存款借方紅字沖銷和應(yīng)收賬款貸方紅字沖銷的方式予以沖回。2012年，欣泰電氣應(yīng)收賬款紅字沖銷138筆，發(fā)生于1至2月的有41筆；2013年，應(yīng)收賬款紅字沖銷100筆，發(fā)生于1至2月的有74筆；2014年，應(yīng)收賬款紅字沖銷180筆，發(fā)生于1至3月的有70筆。

在識別企業(yè)現(xiàn)金流回收真實性的過程中，對銀行存款、應(yīng)收賬款科目的核查不能只看期末數(shù)，還要關(guān)注下期期初的變動情況。同時，對重點科目的分析不僅要關(guān)注各年度期末數(shù)，而且要關(guān)注每個會計期間數(shù)據(jù)的變動情況，比如按月份對科目進行分析，通過發(fā)現(xiàn)某些月份的異常波動找出問題線索。

（四）重視延伸審計的有效作用

本案中，欣泰電氣現(xiàn)金流造假的手法之一是偽造客戶印章。通過使用偽造的印章，欣泰電氣在客戶不知情的情況下就完成了資金的回流。審計人員要想查出這一造假手法，到第三方單位進行相關(guān)延伸審計就十分必要。

延伸審計是審計機構(gòu)在工作中向被審計單位之外的有關(guān)單位或個人進行走訪調(diào)查，深入了解相關(guān)事實情況，并取得相應(yīng)審計證據(jù)的一種審計方式。本案中，欣泰電氣在虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回的過程中，使用了偽造客戶印章的手法。要想識別這一造假手法，審計人員應(yīng)當?shù)娇蛻艄具M行延伸審計，向客戶了解現(xiàn)金匯款和匯票背書的真實情況，將客戶公司的印章進行比對，并取得相應(yīng)的審計證據(jù)，以核實企業(yè)現(xiàn)金流是否真實回收。

四、提高審計人員審計質(zhì)量的建議

欣泰電氣處罰案既是一起上市公司欺詐發(fā)行、虛假陳述的案例，也是一起審計失敗的案例。證監(jiān)會對興華所的行政處罰，更是對審計人員敲響了警鐘，審計質(zhì)量的提高勢在必行。

（一）保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎

審計人員在執(zhí)行計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，積極獲取審計對象是否存在重大錯報的證據(jù)。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎是審計人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)，是貫穿審計全過程、影響審計質(zhì)量的重要因素。在審計計劃和執(zhí)行工作中，審計人員應(yīng)當保持應(yīng)有的懷疑和謹慎，充分考慮到導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的各種可能性。

（二）關(guān)注重點科目的錯報風(fēng)險

審計人員要詳細了解被審計單位的控制環(huán)境，識別出重大錯報風(fēng)險，特別關(guān)注重點項目的實質(zhì)性程序和風(fēng)險評估程序是否符合審計原則，避免審計失敗。這就要求審計人員應(yīng)當按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊笞龊蔑L(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對程序，并要全面準確地體現(xiàn)在審計工作底稿中，體現(xiàn)在獲取審計證據(jù)的過程中。

（三）獲取審計證據(jù)應(yīng)充分適當

審計人員對相關(guān)事項的認定，要在獲取充分適當審計證據(jù)的基礎(chǔ)上形成合理的審計結(jié)論，并作為最后審計報告意見的基礎(chǔ)。對于已評估出的重大錯報風(fēng)險，審計人員要設(shè)計更為嚴格的審計程序，采取包括檢查相關(guān)記錄資料、積極函證、利用外部專家工作、延伸審計、分析程序等審計方法，確保可以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。