碳會計國內(nèi)外研究綜述

□郭 宏 胡 蝶（南華大學(xué)管理學(xué)院 湖南衡陽 421000）

一、前言

碳會計研究最早開始于西方國家，但是碳會計的特殊性為碳會計的研究增加了難度，所以在早期只有如FASB、IASB等會計組織對碳會計做出了一些規(guī)范說明，爾后有了更多的學(xué)者對碳會計進行研究，直至今日，西方國家已經(jīng)形成了比較完善的碳會計體系。不同于國外，我國對碳會計的研究還處于萌芽階段，CNKI數(shù)據(jù)庫中最早關(guān)于碳會計的期刊論文出現(xiàn)在2009年，且同年僅有的4篇論文都是對國際碳會計做的研究綜述，由此可以看出我國的碳會計研究較為落后。但是近幾年來與碳會計有關(guān)的論文數(shù)量增長較快，研究內(nèi)容也更加深入與豐富，這說明碳會計存在著較大的研究潛力。

碳會計發(fā)展至今，國內(nèi)外學(xué)者對碳會計做出了一定的研究，至今也已經(jīng)有了不少的成果。但是在碳會計的定義、確認、計量屬性和信息披露上達成一些共識的同時，也還存在著不少的爭議。本文將從這四個方面來回顧碳會計的研究發(fā)展。

二、碳會計的定義

研究發(fā)現(xiàn)，最早使用“碳會計”這個名詞是在2000年左右。隨著碳交易的發(fā)展，才漸漸提出了“碳會計”的概念，但早期碳會計的內(nèi)容更多的是從會計的角度解決碳排放的核算問題，如 R.M.Gifford（2003）等給出了一個獨特的定義：“碳會計是計量單位面積土壤表層至30cm深處聚集的有機碳存量”。而J.Bebbington（2008）從貨幣角度來定義碳會計，認為碳會計的重點內(nèi)容是碳資產(chǎn)和碳負債的核算。而后通過不同的側(cè)重點各國學(xué)者對碳會計的定義做出了不同的解釋，碳會計的意義也從管理會計、審計等方面得到擴充發(fā)展。在學(xué)者Hespenheide E（2010）等人給出的碳會計的廣義定義中，碳會計是測量碳排放和其對于財政的影響。在此定義中就加入了財務(wù)管理的內(nèi)容，而非簡單的會計核算問題。在Ascui F（2011）等給出的定義中，碳會計被分為兩種類型——強制和自愿，并且認為碳會計可以在一個組織、一個國家甚至全球中使用。Kolk A（2008）則認為碳排放的交易和計量才是碳會計的重點。

在我國，也有許多學(xué)者通過對碳會計的研究對其定義提出了自己的看法，如王愛國（2012）認為，碳會計是以傳統(tǒng)會計為基礎(chǔ)，以科學(xué)發(fā)展為指導(dǎo)，以節(jié)能減碳為目標(biāo)，運用會計理論與方法，對企業(yè)或其他組織的碳活動（包括過程和結(jié)果）進行系統(tǒng)的分類和及時的核算和控制，為政府、社會公眾等相關(guān)利益者提供決策有用的貨幣性或其他數(shù)量化信息和其他形成信息的管理控制系統(tǒng)，并從宏觀、中觀、微觀三個角度對碳會計進行了分析。張虹（2014）認為碳會計應(yīng)該是多元化的，涉及到很多方面，如計量、評價、減排以及信息披露等。隨著研究的深入，馮冰（2016）對碳會計的定義進行了擴展，在碳會計的依據(jù)、來源的基礎(chǔ)上還引入了碳會計的目的。

至今碳會計的定義在國內(nèi)外都沒有一個定論，研究中更多的只是對定義的廣度進行擴展，從最開始碳排放的核算問題，隨著碳會計的研究內(nèi)容的日益豐富，加入了對公司的財務(wù)影響、信息披露、減少碳排放等內(nèi)容。

三、碳排放權(quán)的確認

國內(nèi)外學(xué)者對于將碳排放權(quán)確認為一項資產(chǎn)基本達成了共識，但是具體確認為何種資產(chǎn)卻一直都存在著分歧。主要有三種觀點，將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)、存貨或者金融資產(chǎn)。

（一）無形資產(chǎn)

2004年IASB發(fā)布了IFRIC 3排放權(quán)解釋通知書，認為碳排放配額應(yīng)被認定為無形資產(chǎn)。EWER（1992）認為碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且是無實質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。Wambsganss（1996）等也支持將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)。回顧我國學(xué)者的研究，大部分學(xué)者結(jié)合我國的現(xiàn)狀將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)。肖序（2011）認為由于我國的碳交易市場不夠完善，且碳排放權(quán)不具有物理形態(tài)，故將其確認為無形資產(chǎn)。彭敏（2010）、劉驍（2011）等也認為在當(dāng)前形勢下，碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。同時這些學(xué)者認為，隨著我國CMD計劃的實施和碳交易平臺的不斷建立，我國的碳交易市場將不斷完善，碳排放也將逐漸貨幣化，等到市場真正成熟時，不否認碳排放權(quán)會更符合金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

（二）存貨

法國企業(yè)運動聯(lián)盟提出不能僅僅因為碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)就將其確認為無形資產(chǎn)，相比無形資產(chǎn)，碳排放權(quán)更符合存貨的定義。此看法得到了許多人的認同，如在美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）發(fā)布的《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》中就將碳排放權(quán)認定為一項存貨。Mort Dittenhofer（1995）也提出碳排放權(quán)應(yīng)該歸屬于存貨。張鵬（2012）認為，碳排放權(quán)不應(yīng)被確認為金融資產(chǎn)，因為金融資產(chǎn)的實質(zhì)是一種對金融工具的投資，而碳排放權(quán)并不符合這一確認條件。他認為在實施CMD項目的前提下，碳排放權(quán)是為了執(zhí)行銷售合同而持有的，且其最終目的是為了出售，更符合存貨的定義。

（三）金融資產(chǎn)

有一部分學(xué)者研究認為持有碳排放權(quán)有一部分原因是為了出售或回購，從而衍生出期權(quán)、期貨等金融產(chǎn)品，所以確認為金融資產(chǎn)更為合理。Adams（1992）、Sandor和 Walsh（1993）認為碳排放權(quán)更像是一種衍生金融工具，可以作為期權(quán)處理。在ASB頒布的FRSI 3中指出，排放權(quán)是一種價格隨企業(yè)自身權(quán)益的市場價格以外因素而變動的特殊金融資產(chǎn)。王艷、李亞培（2008）認為碳排放權(quán)是一種擁有具體的產(chǎn)品定價和市場的特殊的經(jīng)濟資源，應(yīng)該確認為金融資產(chǎn)。

綜上所述，碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)是不置可否的，爭議在于碳會計更符合何種資產(chǎn)的定義。將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)的學(xué)者是由于碳會計不具有實質(zhì)形態(tài)；將碳排放權(quán)確認為存貨的學(xué)者是由于出售是持有碳排放權(quán)的目的；確認為金融資產(chǎn)的學(xué)者是由于碳排放權(quán)能衍生出一系列的金融工具。而交易市場的完善程度也是影響碳排放權(quán)確認的一個重要因素，將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)的學(xué)者大多是因為現(xiàn)行市場不夠成熟，相關(guān)法律制度不夠完善。同時，他們認為在未來市場發(fā)展成熟時，碳排放權(quán)可能會出現(xiàn)金融資產(chǎn)的屬性。

四、碳會計的計量屬性

會計計量屬性是對會計要素進行計量時的標(biāo)準(zhǔn)，其選擇直接關(guān)系到會計處理的效果，碳會計的計量屬性也是國內(nèi)外學(xué)者研究的一個重點，許多學(xué)者對此提出了自己的看法。

（一）歷史成本

1993年聯(lián)邦能源管理委員（FERC）提出，有償獲得的排污許可證應(yīng)按歷史成本計量，無償取得的按“零”計量。肖序（2011）認為，雖然說公允價值從理論上說更具有合理性，但是在沒有相關(guān)會計規(guī)范的情況下，企業(yè)應(yīng)該使用歷史成本進行計量。徐愛玲（2014）也認為，考慮到公允價值對市場要求較高，而國內(nèi)碳交易市場還遠遠達不到成熟、完善的要求，選擇歷史成本更為可行。但是以發(fā)展的眼光來看，歷史成本很難滿足經(jīng)濟社會對企業(yè)市場價值信息的需求。

（二）公允價值

在2004年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）認為，應(yīng)按公允價值計量授予和購入的排污許可證。Mort（1995）、Stefan Schaltegger（2000）等認為，為了更好地衡量和控制碳排放權(quán)的邊際成本，應(yīng)以現(xiàn)行的市場價值，而不是歷史成本計量。

（三）其他

Ratnatunga等（2010）提出了動態(tài)估價的計量模型。劉驍（2011）則根據(jù)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別提出對于應(yīng)確認為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照成本法進行初始計量，后續(xù)計量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實際排放量對無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進行攤銷，這部分攤銷額應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。而對于應(yīng)確認為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，并將公允價值變動計入當(dāng)期損益。

很明顯，關(guān)于碳會計計量方式，主要的觀點有歷史成本和公允價值兩種。雖然至今沒有定論，但是通過綜述我們可以看出，在市場環(huán)境足夠公允的情況下，我們應(yīng)該采取公允價值進行計量；在市場不夠公允的情況下，采取歷史成本進行計量。而隨著市場的不斷發(fā)展，公允價值憑借其理論上的優(yōu)勢會成為碳會計的主要計量方式。

五、碳會計的信息披露

由于碳會計的發(fā)展，碳信息也逐漸受到重視，如果沒有科學(xué)合理的信息披露制度，碳信息會變得混亂、不可信。那么應(yīng)該如何合理地進行碳信息的披露呢？國內(nèi)外的學(xué)者對此進行了許多研究。

國外學(xué)者主要對信息披露與企業(yè)績效、企業(yè)盈利程度等的相關(guān)性進行了研究。Gibson（1996）提出要采取生態(tài)的方法而不是經(jīng)濟的方法進行信息披露，而Jones（2010）構(gòu)建了一個新型的信息披露模式，其中包括了碳信息披露與產(chǎn)業(yè)、環(huán)境等多方面的關(guān)系。還有學(xué)者提出利用生產(chǎn)鏈終端的產(chǎn)品計量碳足跡，然后將得到的數(shù)據(jù)對碳信息進行披露。在國際上，有兩個現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)，一個是碳披露項目，另一個是溫室氣體協(xié)議。碳披露項目主要是通過問卷調(diào)查的形式獲得相關(guān)信息，從而達到碳信息披露的目的。而溫室氣體協(xié)議的主要內(nèi)容是劃定企業(yè)的報告范圍和定義報告的內(nèi)容。

我國學(xué)者在關(guān)于信息披露方面也提出了許多自己的看法，周一虹（2006）認為信息披露應(yīng)按與環(huán)境管理的相關(guān)性原則進行，即強污染行業(yè)和強污染企業(yè)對環(huán)境會計信息披露要全面、詳細。張巧良（2013）認為，應(yīng)該從數(shù)據(jù)和信息兩方面入手，在確保信息透明性、可比性、精確性的前提下研發(fā)出一個專門的報告系統(tǒng)。呂華璐（2013）認為，在我國現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r和國情下很難制定統(tǒng)一的會計信息報告方式，提出根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模進行分類，分別采用不同的報告方式。還有許多學(xué)者在研究之后也給提出了新的信息披露模式，如郭海芳（2011）提出了“雙軌模式”，王愛國（2012）提出的“四步走”方法，劉益平（2018）認為行業(yè)類別、企業(yè)規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)以及負債程度是影響碳會計信息披露的重要因素。

由此可以看出，迄今為止國內(nèi)外學(xué)者提出了許多信息披露模式，大多數(shù)都是先分類，再讓不同類別的企業(yè)使用不同的信息披露方式，就現(xiàn)階段而言提出的分類標(biāo)準(zhǔn)就有企業(yè)對環(huán)境的污染程度、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)的規(guī)模等。但是并沒有針對不同的企業(yè)類型提出一個具體可行的披露方式，這還值得我們進行更深一步的研究。

六、展望

研究者運用不同的研究方法，從不同的研究角度對碳會計進行研究，并提出了各自的看法。盡管存在差異，但也有著共性。例如，在對碳會計提出定義時，主要是從核算與監(jiān)督的主要內(nèi)容出發(fā)，從不同角度提出看法。對于碳會計計量屬性的確認，也都是從資產(chǎn)的定義著手進行分析。進行信息披露研究也大都是采用“因材施教”的方式，對不同類別的企業(yè)建立不同的披露模式。

從國內(nèi)外對碳會計的定義、確認、計量和信息披露四個方面的研究，我們可以看出國際上對碳會計已經(jīng)有了一個比較完善的結(jié)構(gòu)體系，而我國對碳會計的研究不夠深入，成果匱乏。但是從《“十二五”規(guī)劃綱要》提出逐步建立碳排放交易市場，到2017年12月全國碳交易市場的正式啟動，都說明了我國建立碳交易市場的決心。因此我們需要在借鑒國外理論成果的同時，結(jié)合我國的國情，加大對碳會計的研究，為更好地建立碳排放權(quán)交易平臺和構(gòu)建適合我國的碳會計體系提供理論基礎(chǔ)。