新時代中國經濟發展路徑變革與會計創新

綦好東，程曉月

(1.中國海洋大學 管理學院，山東 青島 261600；2.山東財經大學 “互聯網+”會計發展協同創新中心，山東 濟南 250014)

一、引 言

黨的十九大報告指出，當前中國社會發展的主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾。與之相對應，經濟發展也已由追求GDP的高速增長轉變為追求高質量發展的新時代。轉變發展觀念、優化發展模式、調整經濟結構、轉換發展動力成為新時代實現高質量發展的必然要求。值此經濟轉型的關鍵時期，重中之重便是加快建設現代化經濟體系。而現代化經濟體系的建設需要做到“兩個堅持”“一條主線”和“三大變革”。具體來說，就是要堅持質量第一、效益優先，以供給側結構性改革為主線，以質量變革、效率變革、動力變革推動經濟發展。這是建設中國現代化經濟體系的根本路徑。中國40年的改革開放歷程表明，變革與發展是共生的，發展是變革的目的，變革是發展的必然要求。而在追求經濟發展質量和發展效益的新時代，質量變革、效率變革、動力變革必將成為新時代經濟發展路徑變革的三個輪子。

會計作為一種特有的經濟管理活動，必須服從和服務于經濟社會發展需要。中國會計發展歷史表明，會計的進步與經濟發展息息相關。從秦朝的“籍書”“計書”賬簿、工商業繁榮的唐宋時期出現的“四柱清冊”結賬與報賬方法、明末清初手工業和商業進一步發展產生的“龍門賬”、辛亥革命后發起的中式簿記改良運動，到適應中國計劃經濟體制的會計體系形成，再到改革開放以來中國特色社會主義會計體系的逐步完善，所有這一切無不顯示了會計服從和服務于經濟社會發展的普遍規律。而今中國經濟發展已經進入新時代，經濟發展的著力點已由追求增長速度變為質量和效益的提升，并且開啟了以質量變革、效率變革、動力變革為核心的經濟發展路徑的深層次變革。在這樣一個經濟社會發展的關鍵期，作為經濟管理活動的會計必須以再創新擔當起新的使命，通過自身的創新與轉型服務于已經開啟的“三大變革”。

二、新時代呼喚中國經濟發展路徑進行變革

(一)“三大變革”之質量變革

中國經濟在經歷高速度發展之后，GDP增幅已呈現減速態勢，而過去追求經濟增長速度時所忽略的質量問題卻日益顯露，失調的經濟結構、衰減的人口紅利、疲軟的對外貿易等問題都與經濟發展質量密切相關。因此，為實現經濟可持續發展，質量變革勢在必行。質量變革既包括宏觀層面的國家經濟增長質量的變革，也包括微觀層面的企業產品和服務質量的升級。

從宏觀層面看，經濟發展質量變革就是要將經濟發展的著力點轉移到經濟增長質量上來，而不再僅以經濟增長速度、規模等指標來衡量經濟發展的績效。經濟增長質量的內涵已由早期狹義的經濟增長效率[1]轉變為更具豐富內涵的新概念。其實，經濟增長質量不僅與增長態勢的穩定性、增長方式的可持續性、增長結構的協調性、增長效益的和諧性等經濟增長指標有關[2]，而且與社會、政治及宗教等因素密切相關。但如果將經濟增長質量的外延僅界定為與經濟內容相關，那么，經濟增長質量主要由經濟增長效率、經濟增長結構、經濟增長穩定性、福利變化與成果分配、資源利用和生態環境代價、國民經濟素質等六個維度組成[3]。因此，宏觀層面的經濟發展質量變革意味著對增長穩定性、增長方式、增長結構及增長效益等的全面追求。從中國改革開放以來的經濟增長速度看，1979—2000年GDP增長率起伏波動較大，2001—2009年GDP增長率雖出現短暫下滑但基本維持著增長態勢，而 2010年以后GDP增幅明顯呈現下降趨勢。從中國經濟發展質量看，基礎仍顯薄弱，提升空間巨大。任保平等[3]-[5]以上述六個維度為基礎，調查了2011—2013年中國30個省市區的經濟增長質量情況和經濟增長速度情況。他們通過對比各省市區經濟增長質量與經濟增長速度的排名后發現，各個省市區的經濟增長質量與增長速度是不協調的，尤其是以陜西、青海等為代表的中、西部地區，依然是僅僅追求經濟的高速度增長卻忽視了經濟增長質量，而大多數東部地區的省市區已經認識到經濟增長質量的重要性并開始逐步放緩經濟增長的腳步，注重提高經濟增長質量[1-4-5]。總的看來，為了實現宏觀經濟的協調發展并推動經濟運行步入良性循環軌道，必須矯正經濟增長過程中質量與速度的失衡問題。

從微觀層面看，經濟發展質量變革的微觀主體是實體企業，實現產品和服務質量升級既是實體企業提升整體價值、謀求長遠發展的立足點，又是經濟可持續發展的基礎。2012—2017年中國企業產品合格率參差不一，變化起伏不定，合格率依次為89.80%、88.90%、92.30%、91.10%、91.60%和91.50%。[注]筆者根據《質檢總局關于公布2016年國家監督抽查產品質量狀況的公告》和《質檢總局關于公布2017年國家監督抽查產品質量狀況的公告》整理所得。而產品質量恰恰是影響消費者做出購買決策的關鍵因素，高質量的產品或服務既要符合固有標準又要對消費者有足夠的吸引力。但由于產品同質化問題長期存在，企業的低端產品或服務已經無法滿足消費者日益增長的美好生活需要，高質量的產品或服務逐漸成為稀缺資源。只有高質量的產品或服務才能催生新的潛在需求并將消費者潛在需求轉化為現實購買力，形成穩定的消費市場，從而為企業價值創造和宏觀經濟的可持續增長形成強有力支撐。因此，企業應以產品質量和服務升級為戰略目標，以技術創新、人力資本積累[6]、全要素生產率提高[7]等為驅動力，推動企業從單純的規模擴張轉向質量發展，打造更多中國品牌，持續提升企業價值。

(二)“三大變革”之效率變革

效率變革包括生產效率變革、市場效率變革和協同效率變革[8]，其中生產效率是基礎，市場效率是紐帶，協同效率是保障。

宏觀意義上的生產效率變革，就是通過優化生產要素在不同經濟部門之間、不同企業之間的配置，從而提高全行業生產率，促進經濟增長。微觀層面上的生產效率變革就是要改善企業的生產組織模式，提高企業的生產經營效率。增加要素投入和提高生產率是經濟增長的兩種方式。資源的有限性決定了以依靠不斷增加要素投入的方式來促進經濟增長的路徑是不可持續的，而三次產業全要素生產率的增長對經濟發展的影響越來越明顯。通過中國與俄羅斯、巴西、印度其他三個金磚國家對比可以看出，中國全要素生產率處于較低水平(如表1所示)。因市場機制不完善、經濟結構不平衡，致使中國要素資源配置效率相對低下[9]。當前，中國要素資源的低效配置與全要素生產率低下的情況依然未能改變。實體企業中的經營管理理念落后、生產組織模式單一、組織內部資源配置效率低下，難以適應市場需求變動等問題依然存在。因此，經濟轉型發展仍面臨多重困難，加快生產效率變革步伐迫在眉睫。

表1 2010—2014年金磚四國全要素生產率

生產效率的提升需要由市場效率作紐帶。市場效率變革與生產效率變革相輔相成，生產效率變革必須依靠市場的力量。因此，需要通過改革市場機制，以激發要素活力、提高資源配置效率。從市場視角看，在資本要素市場，要提升金融機構服務能力，使各類市場主體尤其是中小型企業獲得公平的金融資源；在土地要素市場，要深化土地制度改革，增強土地要素的市場化流動性；在勞動要素市場，要完善城鄉統一的勞動力市場，提升人力資本素質。從政府視角看，市場效率變革必須繼續深化政府與市場關系的改革，以“簡政放權”促“放管服”改革和市場準入效率提高；以市場體制機制的完善促市場匹配效率提升；以交易規則的透明和規范化程度的增強促市場交易效率的提高[8]。因此，只有實現市場效率變革才能真正使市場成為資源配置的決定力量和企業生產效率變革與價值創造的助推器。

經濟與社會、經濟與生態的協同是高質量發展的題中應有之義。忽視社會發展目標，忽視生態環境甚至是以犧牲生態環境為代價實現的經濟增長是不可持續的發展模式，必須隨著經濟發展階段的轉換堅決摒棄。如果唯GDP的發展理念不改變，經濟發展與社會、生態環境便不可能協同發展，其結果是獲得了眼前的GDP增長,卻犧牲了可持續發展的根基，并危及人民的生存權。因此，若要追求高質量發展，就必須牢固樹立以人為本的理念，以改善民生為根本，注重生態文明建設，實現經濟與社會、生態協同發展。協同效率變革就是要通過優化財政支出結構、制定自然資源資產產權制度等方法來促使經濟與社會、生態文明建設協同發展[8]，改善經濟與社會、生態之間的協同關系和運行效率。

(三)“三大變革”之動力變革

管理學大師邁克爾·波特[10]將經濟發展劃分為四個階段：生產要素驅動發展、投資驅動發展、創新驅動發展、財富驅動發展。照此觀點，顯然中國現在還處于主要依靠生產要素和投資合力驅動經濟發展的階段。中國現階段面臨較突出的問題是：(1)要素驅動難以為繼。在勞動要素方面，人口紅利逐步減弱。據統計，2012—2017年中國16—59歲勞動年齡人口總量連續六年減少，占總人口的比重從2012年的69.20%[11]下降至2017年的64.90%[12]，這說明中國利用廉價勞動力作為經濟增長動能的比較優勢正在逐步消失，因而必須積極應對人工成本上升的壓力[7]。在資源要素方面，中國人均資源占有量低，加之前些年被過度開采，資源消耗日趨嚴重。在土地要素方面，地方財政過度依賴土地紅利，2012—2017年土地出讓金占地方財政收入(本級)的比重依次為46.6%、59.81%、56.16%、39.22%、42.96%和56.93%，最高竟達59.81%。因此，應該清醒地認識到：主要依靠要素驅動經濟增長，要素供給的不可持續性就無法避免。(2)投資驅動日顯疲態。2012—2017年中國固定資產投資增長率逐漸降低,由20.29%下降至7.00%,在中國基礎設施建設布局基本完成、社會生產能力過剩的形勢下,再依靠投資拉動經濟發展已很難奏效，因為一旦投資超出國家和企業的承受能力，也就是出現過度投資，就會導致產業結構失衡，引發通貨膨脹，造成經濟畸形發展。由此可見，中國未來經濟發展的主要驅動力已不再是生產要素和投資，而是創新。實踐證明，在經濟發展過程中供給與需求主導地位的轉換依靠創新，而創新活動離不開經濟結構改革，因而中國經濟發展的動力變革需要從創新驅動和結構改革兩方面入手。

創新驅動是一個系統性工程，包括科學發現和知識創新的前端驅動、創新知識孵化的中端驅動和新技術的采用、推廣及市場化的后端驅動[13]。自黨的十八大之后，中國更加重視創新，但在創新過程中依然遇到很多問題。2010—2016年中國科技進步貢獻率指數明顯滯后于國家創新指數，這說明創新的后端驅動不足，也就是前端、中端所形成的新技術、新產品沒有實現市場化、產業化，國家的創新投入沒有很好地轉化為經濟價值。因此，企業應以技術創新、產品開發等為基礎，向價值鏈高端延伸。同時，在推進技術、產品等基礎性創新活動中要注重以市場為導向，創新企業的管理方式和經營模式，使企業的組織管理活動與市場營銷活動能夠與新技術、新產品相匹配，促進創新更好地為企業創造價值。此外，由《國家創新指數報告 2016—2017》的統計數據可以看出，2015年中國國家創新指數排名處于世界第17位，與先進的創新型國家還有很大的距離。而將國家創新指數細分為創新資源、知識創造、企業創新、創新績效和創新環境五個維度后，中國創新資源、創新環境排名分別處于第28位、20位。當前，中國研發人員等人力資本與信息化等創新資源投入仍顯不足，知識產權保障機制、產業集群發展狀況和產學研一體化建設等創新環境還不夠理想。而創新資源與創新環境貫穿整個創新活動過程，且影響著經濟發展。因此，應加大創新型人才培養，完善知識產權保護機制，保障人力資本能夠參與收益分配，營造尊重創新的社會風氣。不僅如此，應注重培育新型產業，提高智能化發展水平，加強產業集群發展和產學研一體化建設，促使創新更好地服務于經濟發展。

中國產業結構正在發生深刻變化，第三產業對GDP的貢獻率逐步增加，而第二產業對GDP的貢獻率逐漸降低(如表2所示)。由此可見，生產率低下、資源耗費嚴重、價值創造能力不足的企業會逐漸被生產高品質產品、適應消費者需求、具有高附加值的企業所取代，這是市場選擇的結果。若將經濟體系比作人體,那么結構調整就如同人體的新陳代謝，一些產能過剩的傳統經濟要退出，新的經濟增長點會得以成長。因此，經濟若要實現高質量發展，需變革發展結構，使之成為經濟發展動力。這種結構發展動力的變革就是要優化經濟增長的動力結構，提升第三產業的占比，發揮制造業強國之基的作用，并不斷提升現代農業水平，推進三次產業的深度融合，以結構變革推動經濟的高質量、高效率發展。

表2三次產業的GDP貢獻率 單位：%

資料來源：根據中經網統計數據庫整理所得。

(四)“三大變革”之辯證關系

質量變革、效率變革、動力變革三者緊密聯系，相輔相成。在“三大變革”中，質量變革是主體，效率變革是主線，動力變革是基礎[14]。具體來說，無論是效率變革還是動力變革，都是圍繞促進宏觀經濟發展質量的提升和實體企業產品和服務質量的升級這一“質量提升”主題展開的，因而質量變革是“三大變革”的主體。生產效率、市場效率和協同效率變革貫穿于質量變革和動力變革的全過程。質量變革離不開效率的提高，動力變革亦需要效率的輔助，因而效率變革是“三大變革”的主線。動力變革將創新和結構調整作為新時代經濟發展的根本驅動力。質量變革、效率變革的實現都需要依靠創新和結構調整的驅動，因而動力變革是“三大變革”的基礎。三者相互依托，共同為中國經濟發展提供新路徑，為中國全要素生產率的提高和現代化經濟體系的建設提供源動力。

三、“三大變革”背景下的會計創新

縱觀會計的發展歷程，每次重大的經濟變革都會引致會計變革與發展，而發展后的會計又會反過來助力經濟的進一步變革與發展。質量變革、效率變革、動力變革也必將影響會計創新的方向、內容和方式。而會計也必須擔當起歷史使命，積極尋求轉型發展之路，以自身的變革與發展更好地助力管理創新和經濟發展。

(一)革新會計思維模式

質量變革、效率變革、動力變革既是經濟發展路徑的全局性變革，又是實體企業的微觀變革。實體企業在進行質量變革、效率變革、動力變革時，要以企業為基點，并通過企業自身的變革輻射其他經濟體變革。因此，實體企業既是變革活動的核心又是被其他企業變革活動所輻射的客體，眾多的企業都會在變革大潮中形成緊密相連的價值網。因此，企業所制定的發展戰略，不僅要考慮到企業內部的價值活動，還要考慮同行業競爭企業和上下游企業的價值活動。然而，現行的會計思維模式已經大大落后于“三大變革”的實踐要求，因而有必要革新會計思維模式。

1．樹立會計管理全局觀，構筑共享發展新理念

傳統的會計工作具有單一性和局部性，企業會計人員的精力往往只放在記賬和編制財務報告上，而對企業內部經營活動和企業外部經濟環境缺乏應有的關注。究其原因則是會計融入組織的觀念不強、能力不足。而今為更好地發揮會計的管理職能，參與質量變革、效率變革、動力變革，必須樹立會計管理全局觀，將會計置于管理活動全局，并不斷強化會計人員的綜合管理能力。即會計不僅要對已完成的經濟活動進行靜態的確認、計量、記錄和報告，而且要全程參與企業的經濟管理活動，從事前的預測與評估到事中的實時控制與反饋，再到事后的分析與報告，會計都應發揮主導或重要作用。同時，會計還要關注同行業競爭企業、上下游企業、宏觀經濟環境等的發展和變化，為企業決策提供全方位綜合信息，并積極參與到企業的系統變革之中。在樹立會計管理全局觀的同時，更為重要的是企業要構筑共享發展新理念。由于企業是由物質資本所有者、人力資本所有者與社會資本所有者等多方通過締約形成的以獲取收益為目的的產權契約聯結體，因而只有它們協同作用才能共同為企業創造價值。若過分強調某種生產要素所有者的地位和利益，則不利于調動企業其他生產要素所有者的積極性，從而會降低企業生產要素的配置和使用效率，難以實現企業的效率變革。由此可見，為了促進企業的“三大變革”，應該構筑起共享發展的新理念，并完善“產權會計”，變革單純以股東為中心的利潤計算模式，平衡好企業利益相關者的利益關系，從傳統股東至上的單邊治理走向利益相關者的共同治理。尤其是應該重視人力資本產權的利益分享，在提高研發人員成果轉化收益比例的同時，通過股權、期權、分紅等激勵方式讓研發人員共享企業價值。

2．強化會計質量成本觀，塑造價值工程新思維

由于受經濟發展階段和傳統管理模式的影響，當前，中國許多企業仍然缺乏質量考核綜合性指標。在企業質量管理過程中存在兩條線：一是質量管理由質檢部門和生產部門去抓，主要運用合格率、次品率等技術指標衡量產品質量情況，但這些指標難以綜合考核其質量管理和企業績效；二是財務部門進行的少量財務指標考核。而這兩條線常常是分離的，正是這種分離造成了企業質量管理工作缺乏綜合性量化指標的考核，使質量管理無法量化，也使企業質量管理工作難以有效開展[15]。因此，質量變革的首要問題便是企業須建立質量考核的綜合性指標，而質量考核綜合性指標的建立應以價值分析，即價值工程為基礎。價值工程既是一種管理方法，也是一種管理思維。將價值工程應用于質量分析，便于企業合理、有效地進行質量管理，尤其在追求高質量發展的新時代，不應簡單地以成本最小化為目標，而是要在滿足高質量的前提下追求低成本和價值增值最大化。這體現在會計工作中，就是要具有質量成本意識和價值工程思維。質量成本的四個因素都要給予充分關注：一是預防成本，即為了防止質量問題的發生，企業在某些方面進行的投入，具體包括自控培訓、質量改進和供應商認證等所投入的成本；二是檢驗成本，即產品生產出來后進行檢驗所耗費的檢驗設備、檢驗原料、檢驗工具等成本；三是內部失效成本，即生產過程中因為質量問題導致的損失；四是外部失效成本，即產品離開企業銷售給顧客后，因質量問題導致的潛在損失，如企業產品的三包費用和質量賠償等成本[15]。會計通過對質量管理過程中產生的質量成本進行計量和記錄，最終形成質量成本報告，為企業的質量管理工作提供量化指標；幫助企業尋找質量管理的關鍵點，以便有的放矢地解決質量問題，提高質量管理效率；利于企業將相關數據進行縱向對比與橫向對比，從而更好地提升質量管理水平。

(二)創新會計理論體系

每一個學科的理論體系都是在其豐富的實踐基礎上經過不斷升華和發展而日漸成熟的，并具有明顯的時代特征。在新時代經濟發展路徑進行“三大變革”的背景下，會計理論體系創新應找準歷史方位，將自身的變革與創新融入新時代經濟變革的偉大實踐。

1．深化財務會計理論創新

新時代的“三大變革”正推動著財務會計理論的創新。財務會計理論正在或必將發生的深刻變化主要表現為：(1)會計目標由績效導向轉變為權益導向。傳統的會計目標都以績效為導向，強調生產力而忽視生產關系，偏重經濟收益而忽視人力資本、社會資本和生態資本所有者的權益[16]。而在權益導向下，會計目標注重多元化的產權關系，重視人力資本、社會資本和生態資本所有者的權益，更加看重協同效率的提高。(2)資產核算由對“硬資產”的核算轉變為對綜合資產的核算。資產也分為“硬資產”(現金、銀行存款、存貨等流動資產和固定資產、長期待攤費用等非流動資產)和“軟資產”(人力資產、顧客資產和關系資產等社會資產、生態資產等)[16]。傳統會計所關注的僅是企業“硬資產”的核算，而忽視對企業“軟資產”的核算，這樣會計便很難助力企業“三大變革”。例如，缺少對人力資產的評估和價值分配會直接影響到企業的創新效率，不利于企業實現動力變革；而缺少對生態資產的核算則不利于企業協同效率的提高。因此，會計除了對“硬資產”進行核算外，還應關注企業“軟資產”的核算并對企業綜合資產進行核算。(3)會計收益的衡量從利潤轉變為嵌入“時間”的收益。傳統會計對收益的衡量實際上是計算利潤率，即經營或營業活動賺了多少錢。企業進行質量變革，意味著要生產高質量的產品，并不是簡單地降低生產成本，必須基于客戶需求進行更加準確的質量與成本關系分析。但為了獲取更多利潤，只能通過縮短生產過程的時間來提高收益。因為縮短“投入資本到回收資本與獲取利潤”的時間，就如同能以較少的投資、在較短的時間內獲得相同的利潤一般來提高企業的收益。換句話說，“時間的流逝”是“賺錢”能力的“浪費性閑置”[17]。會計對這種嵌入“時間”的收益進行衡量時，不是強調“賺了多少錢”的計量，而是著重“多長時間賺了多少錢”的角度計量。

2．完善環境會計理論體系

為提高經濟發展質量和企業發展協同效率，企業在價值創造的過程中必須關注環境保護。因為環境是一種資產，它既具有向單個人提供價值的特征(私人物品)，又具有向社會提供價值的特征(公共物品)[18]。因為環境資產有悖于傳統會計的資產定義，所以傳統會計難以對其進行核算。而以可持續發展、環境經濟學、會計學為理論依據，超越傳統會計理論假設的環境會計恰恰能夠彌補傳統會計對環境治理等確認計量上的力不從心。環境會計突破了原有的以企業為主體的基本假設，由一些國家的政府和國際組織等共同推進，通過對環境資源賦予價值和價格，確認和計量自然資源價值、自然資源耗費、環境保護支出及資源環境改善帶來的超額收益，以促使企業在注重經濟效益的同時，高度重視生態環境，并力促經濟效益、環境效益和社會效益的共同實現。環境會計具有豐富的內涵，其對環境治理的參與，既包括信息反映和環境治理的決策支持，也包括環境治理過程的深度參與。

3．建立具有宏觀視野和全局意義的會計理論體系

會計服務于企業并通過其反映、監督和控制等職能服務決策、參與決策和控制，以使企業內部資源要素在各產品、各環節之間進行有效配置和高效利用。但會計理論研究不應局限于微觀主體，因為會計的作用并不僅僅局限于企業內部。應將會計置身于宏觀經濟發展大局，通過對整個社會資源進行公允的確認、計量、記錄和報告，既為社會資源合理配置到各個經濟部門提供可靠基礎，也為資源的流動尋求有效路徑。因此，為了更好發揮會計對全社會資源合理配置的引導作用，會計理論體系的構建應該彰顯宏觀視野和全局意義。會計指數與宏觀決策、環境會計、自然資源資產負債表理論等就是會計宏觀視野和全局意義的良好體現。例如，自然資源資產負債表作為多學科協同的產物，它已是構建政府宏觀環境會計體系中不可缺少的內容，其全局意義突出表現在：既有利于完善國民經濟核算體系、豐富國家資產負債表編制內容，又有利于建設自然資源資產產權制度、健全資源節約利用與優化的配置機制、建設生態文明、提高人民生活質量，促進資源、環境與人類社會的協同發展。

(三)發展以質量控制、價值創造為核心的管理會計

管理會計作為會計的重要分支，隨著經濟發展和企業組織變革而日新月異。改革開放初期，管理會計以企業內部經濟責任制為基礎形成了以責任會計為主導的管理會計模式。20世紀90年代，管理會計主要是借鑒成本性態分析、盈虧臨界點與量本利分析等西方管理會計的理論和方法分析企業的經濟活動。自進入21世紀以來，管理會計的工作重心逐步演變為對價值的管理[19]。而今在開展以質量變革、效率變革、動力變革為中心的經濟發展路徑變革背景下，為了促進企業不斷提高管理水平和創新能力，改變產品附加值低、產能過剩、高端產品供給不足的狀況，管理會計必須以質量控制、價值創造為核心，重點發展價值鏈會計、精益會計和人力資本會計等基于過程控制和關鍵點發力的精準管理會計。

1．擴展價值鏈會計應用域

實體企業進行質量變革、效率變革、動力變革，往往會涉及到價值鏈上的上游企業、競爭伙伴甚至下游顧客等。因此，企業原有的管理思維和方法無法適應“三大變革”的要求，而價值鏈管理能夠更好地契合“三大變革”之內生需求。以價值鏈為對象的企業管理，價值鏈管理的合理程度直接影響著企業的競爭優勢[20]，合理的價值鏈管理既能夠通過內部價值鏈這一管理對象實施精準的成本管理，又能夠通過縱向價值鏈管理解決產業定位問題。同時，還能夠采用橫向價值鏈管理進行質量控制從而實現差異化競爭。這樣便能夠使管理活動由“點”到“面”，突破單個企業將管理視野擴充到上下游企業及橫向競爭對手。企業進行價值鏈管理的重要工具則是價值鏈會計，而價值鏈會計本身也是一種價值管理活動。作為價值鏈管理工具，價值鏈會計對價值鏈上各項活動價值創造的信息進行實時評價與反映；作為價值管理活動，對業績管理、成本管理、資本預算、薪資報酬等價值創造活動進行多維立體控制[21]，從而實現精準管理。具體來說，(1)企業進行“三大變革”必須建立一個全面反饋、及時跟蹤的價值信息系統，對采購活動、技術開發、人力資源管理與市場營銷等活動情況進行實時評價與反映，使管理當局對價值鏈上的業務活動及時進行調控。作為價值鏈管理工具，價值鏈會計以互聯網為依托，能夠及時、全面地向企業內部管理者提供決策所需的包括上游供應商、同行業競爭者和下游顧客在內的價值信息。(2)作為價值管理活動，每條價值鏈又不是孤立存在的，價值鏈上的價值創造活動使之形成了縱橫交錯的網狀結構，而價值鏈會計在進行成本管理、資本預算等管理控制活動時必然對其形成多維立體控制。為使價值鏈會計更好地配合企業在“三大變革”中的價值增值活動，應將關注點轉移到質量控制與成本管理領域。質量控制與成本管理是相輔相成的。因此，為更好地服務于企業的“三大變革”，應積極拓展價值鏈會計應用域，使企業從奉行低質低效的產品競爭轉向為爭取客戶最大滿意度的質量競爭，從追求單贏的價格競爭轉向實現多贏的價值競爭。

2．打造精益會計新方法

企業進行質量變革和效率變革，必須以客戶需求為導向，進行小規模、小批量的差異化生產，尋求產品流動性和生產效率最大化的高度契合。這種精益生產模式是企業提升產品質量、提高生產效率的重要方式。精益生產模式的重點是企業的價值鏈管理，而精益生產模式下的價值鏈管理是以客戶價值為導向的，在最大程度上減少資源浪費，從價值鏈上的各個環節入手改造低效的交易和活動，提高生產效率。精益會計正是為滿足企業精益生產模式下經營活動的管理需要而產生的會計方法。精益會計在高度關注客戶價值，以尋求客戶價值最大化為目標的前提下，通過對價值鏈上各環節的資源使用情況進行實時追蹤和系統分析，對企業生產活動實行精益成本管理，而精益成本管理則以降低企業供應鏈成本、提高供應鏈效率為核心[22]。因此，企業在實施精益成本管理的過程中，運用精益會計方法，通過分析供應鏈的生產活動，找出、削減對價值提升無作用或弱作用的環節，在滿足客戶需求、保證產品質量的前提下縮小生產成本，提高企業績效。因此，精益會計應進一步打造精細與精準方法，服務企業精益生產模式，并成為精益管理的核心力量，將影響企業產品質量和效率提高的環節進行篩選剔除，保證每條價值鏈體系都能持續改進，提升企業價值創造能力。當前，基于“三大變革”之需要，應重點圍繞價值創造這一目標，瞄準價值流這一主線，綜合集成準時生產制、先進質量管理方法、價值流管理、作業成本管理和目標成本法等管理方法，為精益會計打造更加有效的方法體系。

3．讓人力資本會計落地

與農業經濟時代稀缺資源是土地、工業經濟時代稀缺資源是資金相類似，在追求創新的知識經濟時代最稀缺的資源當屬人才。盡管企業資本已呈現多元化的發展趨勢，但人力資本在企業發展中依然占據著重要的地位，企業實現創新，完成動力變革的根本要素是人才。企業人力資本包含三方面的內容：一是具有生產能力的人力資本所有者，由企業的工人與普通的白領職工構成；二是具有科研創新能力的人力資本所有者，由企業的科研人員構成；三是具有資源配置能力的人力資本所有者，多為優秀企業家。在企業進行動力變革時，生產能力所有者是變革的基礎，科研創新能力所有者是變革的主力軍，資源配置能力所有者是變革的領導者。但不可否認的是，具有創新意識的科研人員和具備資源配置能力的企業家是企業最為稀缺的人才，因而企業為了長遠發展必須做好人才儲備。另外，企業還應讓渡部分剩余控制權和索取權于各類人力資本所有者，以使人力資本所有者也擁有企業的部分所有權，即企業的權益應該為非人力資本與人力資本所有者共享。人力資本會計就是要通過反映人力資本投入、耗費、轉移、增值的價值運動情況，合理安排企業剩余收益索取權，保障人力資本所有者的權益，以此激勵科研人員和企業家更好地進行創新，實現動力變革，使企業在知識經濟時代的市場競爭中立于不敗之地。

(四)加快會計隊伍的素質提升與轉型發展

為“三大變革”提供會計人才保障是實現會計創新發展的根基。在經濟發展步入新時代的大背景下，僅能提供記賬算賬報賬等簡單服務的會計人員已無法滿足現代管理的需要。服務于質量變革、效率變革、動力變革的會計人員應具備復合型、國際化、具有創新精神三大特征。會計人員除了具有扎實的專業知識外，還要熟悉企業戰略、業務流程，了解產業鏈、價值鏈治理，全面分析企業外部宏觀經濟形勢等，熟練駕馭“互聯網+”環境下的會計信息化方法，成為有會計專長、具有集成思維能力的企業管理者；會計人員熟知國際財務報告準則，具備運用國際財務報告準則處理新型經濟業務的能力，甚至有能力參與國際財務報告準則的制定；會計人員既能夠結合新時代新背景積極創新會計理論體系，又能夠在新經濟新變化中把握會計實務的發展方向和創新會計管理方法。會計人員應積極進行自我提升，一方面，要轉變工作定位，從價值記錄者轉變為價值創造者，將會計置于企業業務管理全過程，由事后記錄轉為事前預測、事中控制、事后分析；另一方面，要注重跨學科學習，提升諸如預算預測、內部控制、決策支持、風險管理、成本分析等管理能力。此外，會計人員還要關注新技術，尤其是互聯網發展和大數據技術，熟練掌握并運用會計信息化技術，努力從傳統會計人轉型為擁有綜合技能的綜合管理人才。企業要高度重視基于實踐崗位鍛煉的管理型會計人才培養機制，既要培養會計人員專業能力，又要為會計人員提供了解企業業務結構、生產流程、發展戰略等管理平臺，使會計更好地融合到企業戰略制定和戰略實施的大局之中。政府也要積極引導和支持會計隊伍的轉型發展：一是要提供政策保障，有力支持校企協同育人新模式；二是要加大高層次會計人才隊伍建設，尤其是加強會計領軍人才的培養，以帶動整個會計隊伍的轉型，為實現“三大變革”提供有集成思維能力、懂管理、講誠信、能創新、有擔當的會計人才。

四、結 語

中國經濟發展正在步入追求高質量發展的新時代，實現質量變革、效率變革、動力變革“三大變革”是歷史的必然，也是新時代所賦予的新任務。當前，以質量、效率、動力為主題的經濟發展路徑變革已經起步，而會計作為經濟管理的重要組成部分，有責任有能力順應這一變革、服務這一變革。會計必須以創新求發展，將自身的變革融入經濟發展路徑變革的偉大工程之中。

第一，“三大變革”要求會計破除傳統觀念，革新會計思維模式。會計新思維的建立首要任務是摒棄傳統的單一性、局部性的思維定式，樹立會計管理的全局觀，全程參與企業內部的經營管理活動，關注企業外部市場環境、行業發展和宏觀經濟走勢。同時，企業要注入共享理念，將公司治理由關注股東利益的單邊治理轉為重視利益相關者的共同發展，協同企業物質資本所有者、人力資本所有者和社會資本所有者共同為企業創造價值。此外，應積極構建會計的質量成本觀，重構價值工程思維，在實現高質量發展的前提下追求低成本和價值增值最大化，提升企業的質量管理水平。

第二，“三大變革”要求立足中國國情，創新會計理論體系和會計實踐。深化財務會計理論創新，將會計置于經濟社會發展大局之中，構建更具宏觀視野和全局意義的會計理論和實踐體系，使會計在社會資源配置中更好地發揮基礎信息和管理控制作用。按照“綠水青山就是金山銀山”的新理念構筑環境會計理論和實踐新體系，使企業的價值創造與生態環境的保護和諧共生，實現經濟、環境與社會的協同發展。

第三，“三大變革”要求發展以質量控制、價值創造為核心的管理會計、人力資本會計。為使企業管理的思維和方法能夠更好地契合“三大變革”之需要，應拓展價值鏈會計應用域，使之更好地配合企業在“三大變革”中的價值創造活動，優化企業質量控制與成本管理體系，通過打造精益會計新方法，以尋求客戶價值最大化為目標，從價值鏈上的各個環節入手剔除低效的交易和活動，提升產品質量，提高生產效率，實現多贏的價值競爭。同時，力促人力資本會計落地，保障人力資本所有者權益，為企業在知識經濟時代的市場競爭取勝提供制度保障。

第四，“三大變革”要求加快會計隊伍的素質提升與轉型發展。實現“三大變革”的根本要素是人才，而實現“三大變革”下會計創新發展的根基則是會計人才。服務于“三大變革”的會計人員應是具有創新精神和國際化視野的復合型人才。因此，應通過機制創新，實現會計隊伍轉型發展。會計人員應不斷提升學習能力，以應對互聯網和大數據技術帶來的轉型挑戰；企業應構建基于實踐的多崗位輪流和鍛煉的管理型會計人才培養機制；政府則通過“會計領軍人才工程”等引導和支持會計隊伍的高端化和國際化發展，為實現“三大變革”提供具有集成思維能力和國際化執業能力的會計人才。