新收入準則變化及影響

韓亞東

【摘要】財政部于2017年7月發布了《企業會計準則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準則”），定于2018年1月開始在部分公司執行。首先，本文從新收入準則出臺背景入手，系統闡述新收入準則的主要內容方法以及實施時需要注意的問題；其次，結合案例對比分析新舊收入準則會計核算的主要差異；最后，重點關注新收入準則實施后對會計處理方法以及相關行業的影響。

【關鍵詞】收入；新收入準則；單獨履約義務；可變對價

【中圖分類號】F233

收入是衡量企業經營成果的一項重要財務指標，關系到企業再生產的順利進行，關系到企業的生存發展。收入的確認與計量受到經濟發展水平、國家法律法規、會計從業人員的判斷等多方面的限制。隨著經濟全球化的發展，新興產業以及新的營銷方式的出現，收入的確認與計量日益復雜化，對會計準則不斷提出新的要求。因此，制定一套完備的收入準則一方面可以增加企業間以及國家間財報信息的可比性；另一方面可以滿足于新興產業、新的變化對會計處理模式的新要求。本文在闡述新收入準則內容方法基礎之上，結合實施新收入準則的企業所遇到主要問題，系統分析了實施新收入準則應當把握的要點，以便為新收入準則順利貫徹執行提供一定幫助。

一、新收入準則的主要內容與方法

新收入準則對源自客戶合同的收入規定了兩種確認方法：“某一時點”與“某一時段”。主要可分為五個關鍵步驟：1.識別與客戶訂立的合同；2.識別合同中單獨履約義務；3.確定交易價格；4.將交易價格分配到單獨履約義務；5.在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。

（一）識別與客戶簽訂的合同

新收入準則對合同標準的要求：第一，簽訂合同雙方必須已經批準合同，并且承諾履行合同所包含的義務；第二，主體能夠確定各方擁有擬轉移的商品與服務的權力；第三，主體轉移商品或服務后，能夠確定向客戶收取價款的條件；第四，合同具有商業實質，即主體未來現金流量的風險、時間或者是金額預計將以合同發生而改變；第五，當合同履行時或過程中，主體很可能取得因履行合同約定的商品或服務從對方獲得對價。

新收入準則在識別合同標準時，需要注意的問題：第一，關于金額是否很可能收回，需要考慮客戶到期是否有支付合同約定對價的能力和意圖；第二，如果支付的對價是變化的，那么需要考慮支付的對價金額是否可能低于合同約定的價格，例如發生折讓時；第三，關于商業實質以及對很可能的定義需要會計從業人員的職業判斷；第四，如果合同收入確認時需要將職業判斷、合同合并以及合同修改等結合起來處理，可能使實務操作相對復雜，須謹慎處理。

（二）識別合同中的單獨履約義務

單獨履約義務的定義是合同中約定的主體向客戶交付商品或服務的承諾，單獨履約義務所承諾的商品和服務（或一攬子、一系列商品和服務）在實質上必須有同質性，并且能夠明確地區別于其他商品與服務，交付于客戶的方式也應當是相同的，這樣的承諾才能作為單獨履約義務處理。

新收入準則識別履約義務需要注意合同中可明確可區分的商品和服務的確定條件：第一，該商品或服務能否單獨被客戶使用或者客戶通過結合其他易于獲得的資源一同使用，并從此過程中直接獲益；第二，該項單獨履約義務中包含的商品與服務必須是能夠與其他商品與服務區分開來。同時滿足兩個條件該商品或服務就是可明確區分的。

（三）確定交易價格

交易價格是主體履行了合同約定的履約義務有權利向客戶收取的價款，代收的增值稅等價外金額不計入收入。

確定交易價格需要注意的問題：第一，交易價格可能是可變的，一種形式是商業主體已經適應的商業慣例、已經公開的政策或者是對于導致客戶會接受低于合同約定金額的有效預期，即預計主體將對合同對價進行折讓。另一種形式是其他事實和情況表明主體有意向客戶提供價格折讓。存在可變對價情形需要對可變對價重新進行估計，只有造成可變對價的原因消除之后，才能將可變部分對價納入交易價格；第二，當存在可變對價時，應根據可變對價的情形對其進行準確估計，通常采用兩種方法對可變對價進行估計，一種是預計價值法：將一系列可能發生的對價金額以及其發生的概率進行加權平均，加權平均值就是預估的對價金額。其有效性依賴于主體是否擁有大量相似特征的合同以合理估計可能的對價金額及其概率；另一種是最有可能價值法：同樣是估計每項對價可能發生的概率，將概率最大的那項金額作為合同的對價。第三，當合同履行期限超過一年以上，應當考慮合同對價是否有融資成分，如果存在重大融資成分，需要考慮對價金額的時間價值。

（四）將交易價款分攤至合同中的履約義務

對于擁有多項履約義務的合同需要將合同對價金額在各項履約義務之中進行分攤，其分攤的價格對應各項履約義務履行后（或履行過程中）主體有權收取的對價金額。如果售價是可觀察的，主體應按照可觀察售價的比例在各個履約義務中進行分攤；如果售價是不可觀察的，主體應當對售價進行估計。對商品與服務的單獨售價進行估計時，主要采用三種方法：第一種，經調整的市場評估法。主體可以評估出售該項商品或服務的市場售價，即市場中客戶愿意出價多少來購買此項商品與服務，以此來估計該項商品或服務的價格，還可以參照主體主要競爭對手購買該項商品或服務所支付的對價，并對此價格適當調整以反映主體的成本與利潤；第二種，預計成本價利潤法。主體可以預測履行該履約義務發生的成本加上相應的利潤來確定分攤價格；第三種，余值法。主體可以通過先確定合同中其他履約義務對應的對價金額，根據總價去除其他履約義務對價的余值確定該項單獨履約義務的價格。

單獨售價進行評估過程中應注意以下問題：第一，如果合同中兩項或者兩項以上的商品與服務對價的可變程度很高或極不確定，則可能需要通過多種評估方法估計合同中所承諾的商品和服務的對價金額；第二，合同中包含的商品或服務可能存在一項或者是多項價款是可變的或者是出現折扣的情況，需要準確估計該項履約義務的可變對價或折扣價格，謹慎確定該項履約義務分攤價格的時點。

（五）主體履行履約義務時（或過程中）確認收入

根據上一步驟中分攤至單獨履約義務的對價金額，在該項單獨履約義務承諾的商品和服務轉移時確認收入。收入的確認方法有兩種“某一時點”（通常指轉讓商品的時點）與“某一時段”（通常指提供服務過程）。“某一時段”確認收入時，需要以合適的方法確認主體履約義務的進度，如滿足下列條件之一則可以確認履約進度：第一，客戶在主體履行履約義務的同時消耗了主體所提供履約義務的利益；第二，主體履行的履約義務為客戶創造或提升了所控制資產的價值；第三，主體可以根據目前已經履行的商品或服務產生向客戶收取價款的權利，并且已履約部分不產生有替代用途的資產。

確認收入步驟應當注意的問題：第一，應當注意判斷主體是否已經放棄了對所擁有商品或服務的控制權。主要需要考慮以下因素：主體是否擁有收取該項商品和服務對應價款的現時權利；客戶是否已經擁有了所轉移商品或服務的法定所有權；主體是否已經轉移了對商品和服務的實際占用權；主體是否具有商品和服務所有權的重大風險和報酬；客戶是否已經對所轉移的商品與服務完成了驗收。第二，合同一方履約后，主體應當在財務報表中將合同作為合同資產或合同負債同時進行列報，同時對于不附條件以及與對價有關的權利應當單獨作為應收款項列報。

（六）對于合同費用與收入信息披露的要求

1.合同費用

新收入準則對合同費用給出了新的規范，主體為與客戶簽訂合同而發生的增量費用，如為與客戶簽訂合同而支付的銷售傭金，應當區別具體情況進行處理。首先應當判斷增量費用是否可以在未來一定時期內收回，其次應當判斷該筆增量費用對應合同的期間是否大于一年。如果該增量費用滿足可在未來期間收回并且期間大于一年，則該增量費用可以確認為一項資產，在未來期間進行攤銷，否則應當作為當期費用進行處理。對于無論是否取得合同都將發生的相應費用，應確認為當期費用處理。對于合同的履行成本，主體應當遵照其他準則處理，如存貨、不動產、無形資產等相應準則，如其他準則不能滿足需要，應在滿足下列條件時將履行合同成本確認為資產：首先，該成本應當與主體能夠明確識別的預期履行的合同直接相關；其次，這項履行合同成本可以用于未來履約義務的履行；最后，該項履行合同成本預期能夠收回。

2.收入信息的披露

收入信息的披露總體原則是能夠將關于主體與客戶之間收入與現金流量的性質、時間以及不確定性等信息披露給財務報表的使用者。這些信息具體包括：已經確定履行履約義務產生的收入，包括該項收入按類別分解的結果；應收賬款、合同資產與負債的期初與期末余額；履約義務的披露，包括履行履約義務的時間以及分攤至合同剩余未履約義務的交易價格；為取得履行或訂立合同付出成本多確認的資產等。

二、案例分析

假設某電信公司推出一項可選擇服務套餐，可以視為與客戶簽訂的合同：兩年期的通話套餐，每月80元話費，另可免費領取一部價值700元的手機，手機成本為300元；如果簽訂合同不包含免費手機，則每月話費為47.1元。假設現行月貼現率為1%。具體合同金額見表1。

對于捆綁式銷售業務，新舊收入準則處理方法見表2。舊收入準則處理方法相對簡單：將“手機銷售”與“套餐費用”視為一項交易，初始日，將手機成本作為銷售成本入賬，之后兩年每月將套餐費用80元確認為銷售收入。

新收入準則將“手機銷售”與“套餐費用”視為兩項可明確區分的商品或服務，確認為兩項單獨履約義務，并單獨進行會計處理。初始日交付手機時，“手機銷售”履約義務履行完成，按照手機市場價格將收入分攤至“手機銷售”這項履約義務，確認收入——銷售手機700元，同時結轉成本300元；同時，費用前收益400元是為取得合同發生的增量費用，該增量費用可以在未來一定時期內收回，并且對應合同的期間大于一年。所以該增量費用應當確認為一項資產在后兩年進行攤銷。套餐合同兩年的攤銷期存在重大融資成分，需要考慮貨幣的時間價值，確認利息費用。之后每月客戶交付套餐費用時確認通話服務收入與利息收益收入。

三、新收入準則實施影響與意義

（一）對會計核算方法主要影響

2018年1月1日部分公司實施新收入準則之后遇到各種困難與挑戰，企業需要根據新收入準則對原會計處理系統進行調整，甚至需要調整企業的日常生產經營，實行新收入準則對會計處理的影響主要有以下幾點：

1.完工百分比法的適用范圍擴大

新收入準則明確規定了兩種確認方法，“某一時段”和“某一時點”。所有的源于客戶合同的收入應當首先判斷是否滿足收入在“某一時段確認的條件，滿足條件的采用完工百分比法確認收入，如不滿足在“某一時段”確認收入的情況下，才能適用于“某一時點”確認。

2.收入確認的判斷時點為是否轉移控制權

舊收入準則規定如果根據歷史經驗銷售此種商品存在較高的退貨率，轉移給分銷商的商品在轉移控制時并不確認收入，只有在分銷商將商品出售給最終用戶時才確認收入。而新收入準則允許企業在將商品控制權轉移給分銷商時確認收入，如果存在較高的退貨率，可以根據歷史經驗對退貨金額做出合理估計，確認為合同負債。

3.明確了多重要素交易如何分配交易價格

對于存在多項單獨履約義務的多重要素交易，舊收入準則可以自由采用“相對公允價值法”和“剩余價值法”。新收入準則明確規定“剩余價值法”只有在無法適用相對公允價值法時才可以適用，即只有無法獲取各種要素的公允價值及其比例時，方可適用“剩余價值法”將總交易價格減去其他要素公允價值分配剩余要素的交易價格。變化對于存在較多多重要素安排的企業有重大影響，例如電信業。

4.對或有對價標準做出明確界定

或有對價定義是未來可能發生事項導致買方需要向賣方支付一定對價，關于具體可能性沒有給出具體標準，需要會計從業人員的職業判斷，存在一定的主觀性。新收入準則明確了確認或有對價的標準，給出了具體的量化指標，只有至少75%的可能性才能確認為或有對價。對于那些收入存在較大不確定的行業，其收入的確認與計量受新收入準則變化的影響較大。

5.區分兩類專利權

新收入準則將專利權分為“動態專利權”與“靜態專利權”兩類，所謂“動態專利權”是指該專利權轉移后其價值仍會受到主體相關活動的影響，所以主體轉讓該“動態專利權”的收入是可變的，應當按照“某一時段”來確認收入；與此相反，“靜態專利權”的價值在轉讓時點就已確定，可按照“某一時點”確認收入。新收入準則關于專利權的劃分對于存在較多專利權安排的媒體、科技等行業收入影響較大。

（二）對相關行業主要影響

1.資產管理行業

資產管理行業的主要收入是向客戶收取資產管理費用，而資產管理費用存在較大的不確定性，同樣的發放給員工的工資往往與資產管理費用掛鉤，都屬于可變對價。關于可變對價的標準，新收入準則給出了明確規定，管理層需要準確評估這些可變對價是否符合未來極可能不會重大轉回的條件，并且將這些因素包含到合同對價之中，對于資產管理公司整個收入確認狀況都有重大影響。

2.汽車制造業

按照新收入準則的規范，由于汽車制造商的供貨商往往只生產適用于特定廠商的獨特零件，專供零部件生產時需要確認為勞務收入；與汽車制造商簽訂的模具合同影響收入的確認；質量保證可能影響收入確認時間；對于存在回購條件的按照租賃進行處理；最終的銷售收入與最低轉售價之間的差額應當進行補償，并且將該補償作為收入的扣減處理。

3.工程建筑業

新收入準則施行后，工程建筑行業仍會按“某一時段”投入/產出法衡量進度，按完工百分比確認收入，但是公司需要經過準確評估確保滿足在“某一時段”確認收入的條件；另外新收入準則關于合同變更及修改、有償性付款條件、貨幣時間價值、未安裝的物料等對于衡量完工進度的影響以及涉外工程項目稅務問題，也會對工程建筑行業收入的確認產生重大影響。

4.文娛媒體行業

提供音樂、視頻等內容依靠知識產權許可獲取收入的公司，需要明確公司提供給客戶的權利是內容的訪問權還是內容的使用權。如是訪問權，訪問權在用戶訪問的時點，服務就已經發生轉移，按照“某一時點”確認收入；如是授予客戶的是內容的使用權，向客戶轉讓服務需要在一段時間內完成，按照“某一時段”內確認收入；另外，新收入準則關于“動態專利權”與“靜態專利權”的劃分，需要提供許可的文娛媒體公司根據要求判斷提供的許可屬于哪種專利權，并根據專利權的種類按照“某一時段”或“某一時點”確認收入。這些判斷標準需要企業對每項許可合同進行分析，對文娛媒體行業的收入確認與計量提出不小的挑戰。

5.工業生產與制造業

舊收入準則對于制造商創建的沒有替代用途的資產，不確認收入，新收入準則明確了在某些安排下，如果制造商具有按照目前工作收取報酬的權利，有可能在履約一段時間后提前確認收入；另外，與合同相關的前期工程費用以及由于工業產品制造往往周期較長，合同中是否存在重大融資成分等問題，需要重新考慮。

6.生物制藥行業

由于生物制藥行業研制新藥過程需要耗費巨額財力，而且研發周期相對較長，所以一些耗資大、周期長的項目往往與同行業企業簽訂協作安排共同完成新藥研制，如果這些安排是根據自己的勞務向其他企業收取費用，那么該項安排就屬于新收入準則的范圍，并且按照新藥研制“某一時段”確認收入，并且需要考慮可變對價等問題。另外，原按照關鍵時點付款和基于銷售額的特許權使用費，在新收入準則下也發生了改變。

7.房地產業

房地產受新收入準則影響最重要一點是建造工程對于房地產開發商而言是否有替代用途，以及開發商是否具有按照“某一時段”就截至目前所完成的工作獲取報酬的權利，從而判斷是否可以按照“某一時段”確認收入，導致收入確認時間發生重大變化；另外，房地產企業與客戶簽訂合同時往往包含修繕服務以及停車場、花園等配套設施，新收入準則應當將房地產收入與額外履約義務進行識別，額外的履約義務需要待客戶收房完工時才能確認收入，對收入確認的時間也可能有重大影響。

8.批發零售業

新收入準則將收入的明確規定在商品或服務的控制權轉移時確認收入，舊收入準則中將風險與報酬轉移作為確認收入的標準，確認標準并不總是保持一致，因此商品銷售合同中包含的運輸條款以及附帶退貨權等安排需要重新評估；如果公司有提供折讓的歷史，按照新準則的要求，公司必須在控制權轉移時，有資格取得并且未來不會發生重大轉回的最小金額確認銷售收入。

9.科技行業

科技行業公司往往在于客戶簽訂的合同中包含多重要素，涉及多項產品與服務，例如軟件許可、客戶支持、后期維護等，新收入準則需要識別多重要素安排中的單獨履約義務單獨進行會計處理，并且對交易價格在各要

素之間的分配也有較大變化；之前軟件公司采用的是US GAAP（美國現行國際準則）作為行業指引完成一些會計處理工作，新收入準則實施后對軟件行業的會計處理工作產生了重大影響。在新收入準則下，未交付要素即使缺乏賣方特定證據，企業也需要明確區分單獨履約義務，并獨立進行會計核算，收入的確認時間與舊收入準則相比有相當大的不同。

10.電信行業

如案列分析，電信行業各種捆綁式合同，新收入準則需要明確區分合同中的單獨履約義務，并按照商品與服務的獨立售價的比例確認商品與服務的收入，導致電信公司捆綁合同安排收入確認的金額與時間發生重大變化，捆綁合同的收入金額并不簡單等于客戶賬單的金額；另外，電信行業往往會為客戶提供升級服務（如變換手機套餐等），并且有時為激勵銷售團隊獲得新的客戶合同給予提成。新收入準則為這種合同變更以及合同獲取成本明確給出了具體指引，與舊收入準則在會計處理和現行實務方面都有較大不同。

四、結論

新收入準則變化的影響在不同行業之間差別較大。簡單的出售商品或提供服務的合同收入，實務操作中受新收入準則影響較小；而對于履行周期較長、多元素安排、存在較多不確定性合同收入，實施新收入準則時，確認與計量方式都有較大變化。

新收入準則的采用在一定程度上彌補了舊收入準則的不足之處。首先，“五步法”確認模型提高了收入確認的系統性與一致性，從而提高了收入信息的可比性與透明度；其次，新收入準則基于與客戶簽訂的合同確認收入，有助于企業培養企業的“契約精神”，規范合同管理；最后，新收入準則收入的確認金額應當是擬向客戶轉移的商品或服務預期獲得的金額，需要企業根據歷史經驗判斷與估計，對企業收集整理信息的能力提出了新的要求，有助于促進企業會計管理活動與其他業務管理活動的有機融合。

主要參考文獻：

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