一種基于價值導向的作業預算管理模式設計

胡浩

【摘要】預算管理的目標是服務于企業戰略，實現資源最優配置。而面對傳統預算管理日漸顯現的各類問題，本文以價值理論為導向，作業預算模式為基礎，提出了一種基于價值導向的作業預算管理模式。

【關鍵詞】價值導向；預算管理；作業預算

【中圖分類號】F234.3

一、引言

預算管理從泰羅、法約爾的“科學管理”時代被引入企業以來，經歷了一個多世紀的發展，逐漸融入“行為科學”“戰略管控”等管理思想，相繼衍生出零基預算、滾動預算、作業預算等預算模式，已經成為企業作為有效的管理控制工具，在優化資源配置、改善運營等方面發揮著重要的作用。但不可否認，預算管理還存在著許多不足。預算管理實踐中反饋出的問題主要包括：

（一）預算松弛

由于信息不對稱、委托代理問題的存在，預算管理上下級間會發生預算資源博弈，執行方希望獲得更多的資源和更低業績目標，進而會阻礙生產、管理效率的提升，將直接影響到企業戰略目標的制定和落實。

（二）機械繁瑣、工作量大

月度、季度和年度預算編制需要耗費大量人力和物力，編制過程機械繁瑣；而遇到外部市場變化和內部戰略目標變動，則需要再次重新調整預算。此外，預算執行和分析工作，也需要進行大量分析、管控。

（三）目標過于僵化

雖然預算管理融合了許多現代管理學思想，模式上也進行了創新，但從國內企業實踐來看，預算管理還是以“成本效益觀”為中心，目標過于僵化，忽略了對企業客戶關系、內部流程和成長性的關注。預算管理與企業戰略關聯度較低。

面對傳統預算模式存在的問題，本文設想以作業預算為基礎，引入價值理論，結合相關的管理會計工具，對傳統的預算模式進行改進。

二、作業基礎預算模式

作業基礎預算（Activity-based Budget，ABB）是一種以作業成本分析法（Activity-Based Cost，ABC）為基礎的預算管理模式。通過“成本消耗作業，作業消耗資源”，打破傳統的成本分析思路，將資源消耗與作業動因相互銜接，更為清晰、真實地反映出產品（服務）成本資源消耗。作業基礎預算模式為解決信息不對稱下“預算松弛”提供了思路。

作業成本分析法包括四個基本要素：

1.資源。資源是作業成本分析法對企業所耗用人、財、物的總稱，通過成本費用科目計量，即作業所消耗的資源，對應為該項作業所耗費的成本費用，如直接人工、直接材料等。

2.作業。作業成本分析法認為企業的經濟活動都是由若干作業組成的，每進行一項作業都會消耗資源，而每完成一項作業都會產生價值，再經過一系列作業最終形成了產品（服務）。根據作業不同屬性和層次，可以將作業分為單位作業、批量作業、產品作業和支持作業四類。

3.成本對象。成本對象是作業成本分析法需要分析的成本目標和單元，根據成本分析的需要，成本對象可分為市場類成本對象（如客戶拓展、市場推廣、產品決策等）和生產類成本對象（如產品研發、產成品、服務、關鍵設備等）。企業也可以按照特定需要，確定作業成本對象。

4.成本動因。成本動因是直接引起成本發生的因素，是連接成本對象、作業和資源消耗的中間因素。成本動因按屬性不同可以分為資源動因和作業動因。資源動因反映了作業與資源消耗關系，是作業資源分配依據和標準（如能源成本資源動因包括用電量、油耗量等）。作業動因反映了成本對象與作業消耗關系，是成本對象作業分配依據和標準（如采購數、量訂單、生產計劃等）。

如圖1所示，作業成本分析法基本流程是：（1）在規定的成本分析范圍內，對發生的資源消耗進行確認和計量，按照一定依據進行分類歸集，形成資源庫。（2）結合企業運營模式、組織結構和工藝流程，提煉出主要作業，構建作業庫。（3）確定資源動因，按照資源動因將資源庫中資源與作業庫中作業相互關聯。（4）確定作業動因，按照作業動因將作業庫中作業與作業成本對象相互關聯。

如圖2所示，作業基礎預算的基本流程與作業成本分析方法流程恰恰相反：（1）根據企業業績目標，結合生產條件和資源配置，確定未來期間產品生產量；（2）結合以往作業動因，確定未來期間作業消耗率，確定未來期間產品作業量；（3）結合以往資源動因，確定未來期間資源消耗率，確定未來期間資源消耗量；（4）結合以往資源價格，確定未來期間資源耗費，匯總形成未來期間成本需求。

作業基礎預算優點在于通過確定作業和資源消耗率、資源價格等確定成本需求，可以更為清晰的反映了成本對象與資源消耗內在關系，能夠有效避免信息不對稱造成的預算松弛。對于優化整體資源配置，挖掘內在潛力具有較強的促進作用。因此，本文將以作業基礎預算為基礎，通過整合基于價值導向的管理會計工具，構建具有價值導向的預算管理模式。

三、價值戰略與管理會計工具

部分學者認為造成傳統預算管理“松弛”“僵化”的原因在于“利潤業績觀”導向下的預算管理與企業價值戰略存在脫節現象（于增彪，2004；潘飛等，2005），預算管理不能協調好管理層、執行部門等各利益相關方關系（馮巧根，2005）。價值理論被認為是能有效協調企業資源與長短期目標，兼顧各方利益的管理理論，本文試圖引入價值理論，結合基于價值理論的管理會計工具對傳統預算進行改進。

學術界普遍認為“價值思想”起源于企業戰略原點和管理歸宿的“價值化”遷移（沈靜秋等，2010），價值戰略本質上是企業尋求多重利益約束下剩余價值最大化的管理目標（Blair，1995），是基于利益相關方多方契約關系的一種利益均等，風險共擔的管理思想（沈藝峰，2001）。價值戰略的研究路徑多種多樣，其中較為經典是價值鏈理論、平衡計分卡理論和EVA理論。

（一）價值鏈理論

價值鏈理論是由波特在《競爭優勢》一書中首次提出的，該理論認為價值的實現依賴于企業的價值活動中，波特將企業的價值活動劃分為五類基本價值活動（內部后勤、生產作業、外部后勤、市場和銷售、服務等）和四類輔助價值活動（物資采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施等）。這些價值活動既相互獨立又彼此關聯，從而組成了企業實現創造價值的活動鏈條，如圖3所示。企業價值鏈伴隨著生產經營的各個環節，既包括外部的行業價值鏈、供應鏈價值鏈；也有企業內部的價值鏈。隨后，波特和相關學者陸續提出了價值網絡、價值中樞等理論，不斷豐富和拓展了價值鏈理論。而價值鏈分析已經作為一項管理會計工具應用于企業價值戰略的分析和制定。價值鏈分析是基于企業的內外部環境，結合企業價值愿景（戰略），分析企業的橫向價值鏈（行業價值鏈）、縱向價值鏈（供應鏈價值鏈）以及內部價值鏈，確定企業的戰略定位和預期目標，可以與SWOT、PEST等模型組合，制定出戰略規劃方案的基礎性戰略分析方法。

（二）平衡計分卡理論

平衡計分卡理論是由美國學者卡普蘭和諾頓所創立，平衡計分卡最初被設計為一項績效評價體系，包含客戶、財務、內部運營和學習與成長四個維度指標，而客戶、財務、內部運營和學習與成長也恰恰是企業戰略最為關注的核心內容，使得績效評價指標與企業戰略目標相互銜接，將企業戰略轉變成管控方向，實現了戰略的“落地”；再以四個維度的平衡計分卡為基礎，搭建控制反饋措施和獎懲激勵方案，從而形成一套具體戰略導向的管理控制系統。平衡計分卡的出現使得企業的戰略驅動成為可能，由于大量非利潤指標的出現，促使企業管理層不能再僅僅局限于如何完成當前利潤和業績目標進行思考、決策，需要更加關注企業的戰略和長期發展，從市場、內部流程以及學習成長等方面，進行改革和提升，在提高企業核心競爭力的同時，保障企業長期戰略的可靠實現。隨著平衡計分卡被應用于更多領域，平衡計分卡正逐漸成為一項主流的戰略分解和執行工具。平衡計分卡基本框架和指標體系，如圖4所示。

（三）EVA理論

該理論是一套以企業經濟附加值（Economic Value Added）為基礎的管理理論。與平衡計分卡通過關注考慮非財務型指標實現戰略導向不同，EVA通過考慮凈利潤“資本成本”的思路，可以最大程度上保障股東財富增加，促進EVA的可持續增長，實現企業市場價值的增值。思騰思特公司率先將EVA引入管理，構建了“4M”體系：評價指標（Measurement）、激勵制度（Motivation）、管控體系（Management）、理念體系（Mindset）。國資委在2006年12月頒布了《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》首次將EVA納入考核范圍，2010年修訂后全面實施，EVA考核權重也提升至40%，標志著我國EVA價值管理時代開始。而EVA作為財務指標，對企業財務性價值的驅動更為明晰。如圖5所示，借助杜邦分析方法，EVA與企業主要財務指標間存在結構關聯。EVA價值增長，需要依賴于應收賬款周轉率、存貨周轉率等主要財務指標水平不斷改善，因此，企業只有通過改進管理工作，提升效能，提高效率，才能夠實現EVA價值增長。

四、基于價值導向的作業預算模式設計

（一）基于價值導向的作業預算框架

如圖6所示，本文構建的基于價值導向的預算模式，是要實現企業價值戰略與預算管理相融合，通過具有價值導向的預算管理推動企業價值戰略的可靠實現。通過使用價值鏈、BSC、EVA等管理會計工具，將價值戰略轉變為預算管理目標，結合作業基礎預算體系，將預算管理目標逐級分解到預算管理的戰略層面、管控層面和作業層面。借助信息系統與智能分析工具，通過挖掘歷史作業成本信息，進一步確定作業量、作業和資源消耗率、資源價格，經過逐級匯總形成作業預算。在執行過程中，借助BSC、EVA等管理會計工具對預算執行情況進行動態評價，根據評價反饋信息，及時調整預算管理，從而保證預算目標和價值戰略可靠實現。

（二）基于價值導向的作業預算編制流程

根據編制主體的層面不同，本文將基于價值導向的作業預算編制流程分為三個步驟：

1.價值戰略目標確定。根據企業的內外部環境變化，各利益相關方，使用價值鏈分析方法，分析企業行業、供應鏈和內部價值鏈，結合PEST、SWOT等戰略分析工具，確定企業的價值戰略目標。

2.預算管控目標確定。企業監管層根據確定的價值戰略目標，使用平衡計分卡與EVA等管理會計工具，將價值戰略目標分解成從客戶、內部運營、學習與成長、EVA等維度的預算管控目標。

3.作業基礎預算編制。企業管理層根據確定的預算管控目標，結合內外部實際，確定作業預算的成本對象，借助信息系統與智能分析技術，對歷史作業進行分析，預測目標生產量；對歷史作業動因、資源動因進行分析，確定作業消耗率、資源消耗率；結合對外邊環境的分析，確定資源價格。最后，再根據作業基礎預算編制的流程編制出作業基礎預算。

（三）基于價值導向的作業預算控制

根據預算執行的流程，本文將基于價值導向的預算控制分為三部分內容：

1.預算審核與批準。預算委員會作為監管層代表，需要對作業預算編制的基礎、內容和方法進行全面審核，主要審核預算管控目標的合理性、適用性，作業需求量、作業和資源消耗率、資源價格預測的合理性、科學性，預算編制方法的正確性。

2.預算分析與評價。預算委員會、財務部借助企業信息系統和智能分析技術，結合監管層確定的預算管控目標（客戶、內部運營、學習與成長、EVA維度指標），定期對預算的執行情況進行分析和評價。分析產生偏差實際原因，及時反饋給企業管理層。

3.預算管控與調整。企業管理層根據反饋出的預算分析與評價情況，制定相應預算管控與調整方案。重點是對預算執行過程中可控因素（如行為因素、流程因素）進行管控和調整，通過進一步分析判斷，采取補救措施，彌補預算執行與管控目標存在的偏差。

五、結語

本文介紹了作業基礎預算基本原理，引入了價值鏈、平衡計分卡、EVA體系等基于價值導向的管理會計工具，構建了一種基于價值導向的作業預算模式，介紹了基于價值導向的預算模式基本框架、編制流程和控制方案。為解決 “作業松弛”“目標僵化”等問題，優化和改進傳統預算管理模式提供了思路。

主要參考文獻：

[1]于增彪，袁光華，劉桂英，邢如其.關于集團公司預算管理系統的框架研究[J].會計研究，2004，08.

[2]馮巧根.超越預算的實務發展動向與評價[J].會計研究，2005，12.

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