遞延所得稅新解

何澤壽

注冊會計師全國統一考試教材——《會計》第20章從“賬面價值與計稅基礎”開講，然后根據二者的數值高低來判斷是計入遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，理解起來非常困難。該章節還認為，負債的計稅基礎等于負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額。眾所周知，費用可以稅前扣除，但負債如何稅前扣除?不好理解。

本文結合會計基本原理，對遞延所得稅進行了重新梳理，認為應完全拋開“賬面價值與計稅基礎”，從會計利潤與稅法利潤的角度開講遞延所得稅，嚴格區分永久性差異和暫時性差異，使用新的方法來判斷是遞延所得稅資產還是負債，并貫穿會計配比原則的具體運用講解。

一、會計利潤與稅法利潤

會計利潤，指按會計準則規定的核算方法計算出來的利潤，是利潤表上的利潤總額。

稅法利潤，指按稅法規定的收入、成本、費用標準計算出來的利潤，即在會計利潤基礎上，按稅法規定進行企業所得稅納稅調整后的利潤總額，也即企業應納稅所得額。

會計利潤與稅法利潤之間的差額，有兩大部分：

（一 ）永久性差異

指會計與稅法對收入、成本、費用認定的總額不同，而產生的差異。包括：

1.稅法認可的免稅收入：（1）國債利息收入；（2）股息、紅利所得等。會計記入收入，但稅法不認為是應稅收入。

2.稅法不允許扣除的費用：（1）罰款、滯納金；（2）超過稅法允許扣除標準的費用支出，比如超標的業務招待費、職工福利費等。會計記入支出，但稅法不準稅前扣除。

3.稅法允許加計扣除的當期費用，比如一般企業的研究開發費用可加計50%在稅前扣除。

4.稅法允許少計的收入，比如資源綜合利用企業，只按其收入的90%計稅。

以上永久性差異，只發生在當期，對以后期間沒有影響，不作遞延所得稅處理。

（二 ）暫時性差異

指會計與稅法對收入、成本、費用認定的總額相同，但分年度不同而產生的差異。其實質是，就同一經濟事項，二者確認收入、成本、費用的會計年度不同，若一方提前了，必然另一方就延后了。但從多個年度匯總起來看，二者確認的總額是相同的，對所得稅和利潤總額的影響也就相同，只是分年度不同，差異只是暫時的。

主要有：

1.折舊。會計和稅法因折舊方法（直線法、加速法）、折舊年限不同，使每年的折舊額不同。但多年匯總后，折舊總額是相同的，對利潤的影響總額是相同的。

2.公允價值變動。會計對資產、負債按公允價值計量，并計入公允價值變動損益或其他綜合收益；稅法不認可，要求按歷史成本法計量。

3.減值準備。會計計提各項減值準備，并計入資產減值損失；稅法不認可，要求在實際處置或發生損失時扣除。

4.預計負債。會計對因銷售商品而很可能發生的后續義務（如維修、換貨等），計提了預計負債，并計入銷售費用；但稅法不認可，要求在實際發生費用支出時扣除。

5.某些預收賬款。會計確認了某些預收賬款，但稅法不認可，要求作當期收入。

以上2-5項，當資產或負債從賬上銷除時，無論按會計或稅法計算，多年來匯總確認的收入、成本、費用都是相同的，對利潤的影響總額是相同的。

6.應結轉下年抵扣的超標費用。會計把所有的廣告費、業務宣傳費計入了銷售費用；但稅法認為超過標準的部分應當結轉以后年度抵扣。

7.應結轉下年抵扣的某些稅款。會計把某些稅款全部計入了稅金及附加；但稅法認為超過限額的部分應當結轉以后年度抵扣。

8.應結轉下年彌補的虧損。會計核算出的當年虧損，認為是損失，全部沖減了當年的未分配利潤；但稅法認為，對符合條件的虧損（虧損總額-不許扣除的費用）應在5年內結轉下年度稅前抵扣（如同費用一樣準予稅前扣除）。

以上6-8項，無論按會計或稅法計算，多年來匯總確認的費用都是相同的。

綜合上述，凡產生暫時性差異的經濟事項，無論按會計或稅法計算，多年來對利潤總額的影響是相同的，只是分年度不同，根據會計核算的配比原則，應按期作遞延所得稅處理（這里的“按期”，根據會計年度的規定和會計分期的假設，應當以公歷年度為期，下同）。

二、所得稅會計

（一 ）計提企業所得稅

按稅法利潤乘以適用稅率計提企業所得稅。具體操作方法是：

在資產負債表日，以利潤表上的利潤總額（會計利潤）為基礎，按照稅法的規定作納稅調整，計算出應納稅所得額（稅法利潤），再乘以適用稅率計算、提取企業所得稅。

1.計算公式

（1）應納稅所得額（稅法利潤）=利潤總額（會計利潤）+ 稅法增加額- 稅法減少額

其中，稅法增加額，指按稅法規定調增的利潤金額；稅法減少額，指按稅法規定調減的利潤金額。其計算方法見表1。

（2）應交所得稅 = 應納稅所得額X企業所得稅率

2.會計分錄

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交所得稅 （實際繳納時，借記本科目，貸記銀行存款）

（二 ）處理遞延所得稅

稅法增加、減少額中，既有暫時性差異事項，也有永久性差異事項。應對每一筆暫時性差異事項，分別作遞延所得稅處理。對永久性差異事項，不作處理。

1.計算遞延所得稅

按每筆稅法增加、減少額的業務列表計算，見表2。

計算結果驗算：1-N年的遞延所得稅加起來必須=0。

單年度、多筆業務的遞延所得稅計算，見表1。

2.確定方向

對每筆暫時性差異事項，以其首期發生的稅法增、減額確定遞延所得稅的科目方向（首期，指發生暫時性差異的第一個會計年度，下同）。

（1）若首期發生的是稅法增加額，其遞延所得稅記入遞延所得稅資產的借方：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

首期發生稅法增加額，表明該筆暫時性差異使稅法利潤高于會計利潤，按稅法計算的所得稅費用也就變高了，與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則，應沖減所得稅費用，對方科目記入遞延所得稅資產。

（2）若首期發生的是稅法減少額，其遞延所得稅記入遞延所得稅負債的貸方：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

首期發生稅法減少額，表明該筆暫時性差異使稅法利潤低于會計利潤，按稅法計算的所得稅費用也就變低了，與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則，應增加所得稅費用，對方科目記入遞延所得稅負債。

（3）以上遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的科目名稱一經確定后，在該筆暫時性差異的以后各期不再變更，并把后期的遞延所得稅正數記借方，負數記貸方。

3. 遞延所得稅資產（可抵扣暫時性差異）

在首期發生稅法增加額時：

借：遞延所得稅資產 （=稅法增加額X企業所得稅率）

貸：所得稅費用

但是，若預計后期不能實現足夠的應納稅所得額，則不處理，即不確認遞延所得稅資產。

后期，屬稅法增加額時，分錄同上。

后期，屬稅法減少額時，是發生了轉回：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產（=稅法減少額X企業所得稅率）

已確認遞延所得稅資產后，若預計后期無法取得足夠的應納稅所得額時，應將遞延所得稅資產一次性轉入費用：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

適用于以下情況：

（1）會計按加速折舊，稅法按直線法折舊，首期的會計折舊大于稅法折舊，使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調增首期的利潤額。

（2）首期公允價值變動時，若減少了資產和利潤。而稅法不認可公允價值變動，按稅法要調增利潤。

（3）會計計提減值準備，減少了資產和利潤。稅法不認可，按稅法要調增利潤。

（4）會計計提預計負債，增加當期費用，減少了會計利潤。稅法不認可，按稅法要調增利潤。

（5）某些預收賬款，稅法認為應作收入，使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調增利潤額。

（6）應結轉以后年度抵扣的廣告費和業務宣傳費，按稅法要調增利潤。

（7）應結轉以后年度抵扣的稅款，按稅法要調增利潤。

4. 遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異）

在首期發生稅法減少額時：借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債（=稅法減少額X企業所得稅率）

后期，屬稅法減少額時，分錄同上。

后期，屬稅法增加額時，是發生了轉回：

借：遞延所得稅負債（=稅法增加額X企業所得稅率）

貸：所得稅費用

適用于以下情況：

（1）會計按直線法折舊，稅法按加速折舊，首期的會計折舊小于稅法折舊，使會計利潤大于稅法利潤。按稅法要調減首期的利潤。

（2）首期公允價值變動時，若增加了資產和利潤。而稅法不認可公允價值變動，按稅法要調減利潤。

5．對以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的處理

原理同上。

（1）首期，發生公允價值變動增加時：

借：其他債權投資

貸：其他綜合收益

稅法不認可公允價值變動，要調減其他綜合收益，屬稅法減少額，記入遞延所得稅負債：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅負債

后續處理方法，同前。

（2）首期，發生公允價值變動減少時：

借：其他綜合收益

貸：其他債權投資

稅法不認可公允價值變動，要調增其他綜合收益，屬稅法增加額，記入遞延所得稅資產：

借：遞延所得稅資產

貸：其他綜合收益

后續處理方法，同前。

6.對5年內可彌補虧損的處理

（1）當年度發生虧損，預計以后年度能夠產生足夠的利潤實現稅前彌補時：

借：遞延所得稅資產

貸：利潤分配-未分配利潤

（2）以后前年度彌補時：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

（三 ）對遞延所得稅的簡化處理

以上會計處理，分設了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目，需要判斷每筆暫時性差異的方向，再選定適用的科目，既有難度，且顯得多余，不利于在廣大會計人員中推廣。建議取消“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”會計科目，僅保留這兩個報表項目。新設“遞延所得稅”科目，把所有的暫時性差異都記在這個科目里，并按每筆暫時性差異開列子目。

在資產負債表日，分析“遞延所得稅”的各子目，屬借方余額的，記入資產負債表的“遞延所得稅資產”中；屬貸方余額的，記入資產負債表的“遞延所得稅負債”中。

若按這樣處理，前面“（二）處理遞延所得稅”中，可刪減大量的內容。

（四 ）不作遞延所得稅處理的情況

1.永久性差異。

2.以下暫時性差異：

（1）商譽的初始確認。

（2）不影響當期會計利潤和應納稅所得額的交易或事項。

（3）若預計后期不能實現足夠的應納稅所得額，則不能確認遞延所得稅資產。

三、對賬面價值與計稅基礎的理解

（一 ）賬面價值

賬面價值，指資產負債表上記載的資產、負債的金額，是原價減除各備抵項的差額。

（1）某資產的賬面價值= 資產負債表上的該資產金額

=入賬金額-累計折舊（累計攤銷）-減值準備+公允價值變動的增加額（-減少額）

目前，按公允價值計量的有：交易性金融資產、部分投資性房地產，其公允價值變動額計入公允價值變動損益；其他債權投資，其公允價值變動額計入其他綜合收益。

（2）某負債的賬面價值= 資產負債表上的該負債金額= 賬面余額-備抵項

（二 ）計稅基礎

指按稅法計算的資產、負債余額。

資產的計稅基礎=入賬金額- 按稅法計算的累計折舊（累計攤銷）

負債的計稅基礎=負債的賬面余額- 稅法不認可的負債（暫時性差異）

稅法不認可的負債，指屬于暫時性差異的負債，比如有：

（1）企業計提預計負債，增加了當期費用和沖減了利潤。但稅法要求不得預計負債，要實際發生時才確認費用。

（2）企業把用戶的預付貨款計入預收賬款，稅法要求某些預收賬款在收到當期確認收入。

以上稅法不認可負債，屬于會計與稅法上的暫時性差異。

其計稅基礎= 賬面余額- 稅法不認可額 =0

其實，“負債的計稅基礎”這個概念是為了講解遞延所得稅而創造出來的。但如果在計算遞延所得稅時，根本就用不上它，也就沒有了存在的必要。