以管理會計思維做好企業內部審計工作
——以銀牛公司為例

（山東和信會計師事務所（特殊普通合伙）臨沂分所 山東臨沂276000）

一、中小會計師事務所開展內部審計的現狀分析

2014年3月，我國實施了以“注冊資本認繳制”“取消企業年檢制度”為主要內容的商事制度改革。自此，作為會計師事務所法定業務的驗資報告和年檢報告已基本上沒有市場需求，以年檢和驗資業務為主的中小會計師事務所受到嚴重沖擊，面臨業務轉型。同時，新的商事制度催生了大量新的市場主體，2016年新登記企業超過550萬戶，比2013年增長了一倍，與改革前三年相比，改革后三年的新登記企業數量在增速上提高64.2個百分點。這些新的市場主體對會計、審計服務的需求日益增加，其中以提升企業管理水平、提高企業經濟效益為主的內部審計需求旺盛。

會計師事務所原有的會計報表審計以外部人的視角開展審計工作，審計重點在于財務狀況和經營成果的真實性、準確性和完整性，以此為切入點開展內部審計工作，著眼點仍為財務核算，審計結果主要體現為財務數據的羅列以及財務基礎工作、財務控制缺陷的有限描述。審計報告過于專業，且未能與業務進行有效銜接，不能提供切實可行的、落地的管理建議。

二、案例分析

銀牛公司主要從事汽車輪轂的生產銷售。公司財務基礎工作較薄弱，會計核算和監督職能未能得到有效發揮，更談不上參與公司管理。為此，銀牛公司聘請A會計師事務所對其進行審計并提出改進建議。

（一）A會計師事務所出具的審計報告

A會計師事務所完成審計工作后，出具了審計報告。審計報告除了對公司財務狀況和經營情況的描述外，還指出了公司存在的問題及審計建議，主要內容如下：

1.存在的問題。（1）未建立固定資產臺賬。（2）支付的機器設備款項長期在預付賬款掛賬，轉資不及時。（3）貨幣資金支付手續不健全。（4）應收賬款占款金額較大，應收賬款收回不及時。（5）產品生產成本過高，產品毛利率低。

2.建議。一是建立健全固定資產臺賬，確保固定資產賬實相符。二是已投入使用的機器設備應及時轉資，并按時足額計提折舊，確保生產成本的完整。三是健全貨幣資金支出手續，確保資金支出手續的完備。四是及時催收應收賬款，減少壞賬損失。五是加強企業管理，降低產品生產成本。

（二）B會計師事務所出具的審計報告

A會計師事務所的審計報告雖然指出了銀牛公司財務核算及經營過程存在的一些問題，但是公司管理層認為該報告反映的內容主要為財務核算本身，對公司改善經營管理的指導性和可操作性不強。為此，銀牛公司又聘請B會計師事務所對其進行了再次審計。B會計師事務所接受委托后，先是聽取了公司情況介紹，然后獲取了公司的組織架構、內部機構設置、業務模式、業務流程、內控及管理制度等資料，到生產車間現場的各個業務環節進行了查看、詢問，并與生產、供應、銷售、倉儲等部門的人員進行了溝通，最后開展審計工作。B會計師事務所除檢查其財務狀況和經營情況外，還對公司的現金流情況、盈虧原因進行了分析，對公司存在的問題，更多從財務表象背后的經濟根源進行分析，發現的問題及改進建議更切合實際、更具有可操作性。

1.審計報告主要內容。（1）銀牛公司現金流情況。2015年9月至2017年9月，公司共取得資金76 700萬元，支出資金71 300萬元，截至2017年9月30日結余5 400萬元。（2）銀牛公司資金來源情況。包括融資款、銷售貨物款、其他收入共計76 700萬元。（3）銀牛公司資金支出情況。包括投資支出、歸還融資、生產經營支出、其他支出，共計72 300萬元。詳見下頁表。

2.分析數據盈虧原因。（1）鋁水利用率偏低。2015年、2016年、2017年 1—9月的成品率分別為 58.25%、65.43%、77.97%，距離行業平均水平85%尚存在較大差距。經測算，成品率每個百分點對每公斤產品成本的影響約為0.16元，成品率提升至目標值可節約成本1.12元/公斤。（2）生產設備的利用效率偏低。2017年1—9月，設備生產利用率為81%，尚未達到滿負荷生產狀態。設備每提高1%的利用率，每公斤產品成本降低0.03元，如設備生產利用率提升至90%，可節約成本0.27元/公斤。

銀牛公司資金支出表 單位：萬元

3.審計過程中發現的問題。（1）貨幣資金支出審批手續、復核程序執行不到位，銀行存款付款手續缺乏牽制制度，銀行支票及印章均由出納一人保管。（2）機器設備的驗收制度缺失。設備、生產和財務部門未能就已投入使用的機器設備進行共同驗收，以至于生產設備已投入使用，財務部門已付款，但是對方未能及時開具發票，公司未能及時轉資并計提折舊。（3）未能建立固定資產臺賬，生產、技術、設備和財務部門未能分享固定資產使用情況的信息。經現場查看，存在閑置鑄造機一臺，閑置時間已達2個月，閑置原因為設備安裝后未達到使用狀態。設備、生產、技術部門均未及時注設備的運行情況，發現問題并及時解決。（4）未能建立客戶信用審批制度，且銷售人員未能及時與客戶進行溝通，以充分了解客戶的經營情況，產品的使用情況等信息。經查，截至2017年9月30日，公司應收賬款余額3 100萬元，余額較大。原因為公司未建立賒銷信用審批制度。此外，公司銷售業務人員未能充分了解客戶的經營情況，產品使用情況等信息，未能與客戶進行充分的溝通和感情聯絡，所以收款效率較低。（5）成本的核算方式與產品成本的實際情況不符。經了解，公司的產品均為合同訂單，并根據訂單設計模具，模具的使用壽命與產品的生產周期密切相關，但是公司將模具作為固定資產管理，采用直線法按10年攤銷，未考慮模具的實際使用期限，這與模具的耗用情況不符。（6）存在大量積壓產品。經查，公司存在約5 000只、賬面成本為100萬元的積壓產品，積壓原因為超訂單生產的產品，公司未能及時出售。

4.建議。（1）公司應加強資金支出環節授權審批程序的管理，同時將銀行預留印章交由財務主管保管，實現銀行支票與印章兩項不相容職責的分離。公司可以借助信息手段，對資金支付的各個環節嵌入信息系統中，實現自動控制。（2）公司應建立機器設備的驗收制度。機器設備在投入使用前，應由設備、生產和財務等部門共同對設備進行驗收，驗收通過后辦理固定資產卡片，并與設備供應方辦理結算手續，及時索取發票，確保賬實相符。（3）財務部門要建立固定資產臺賬，設備部門建立固定資產卡片，財務、設備部門定期對設備進行盤點，重點關注其使用情況，對發現的閑置、損毀等情況，由設備、生產部門查找原因，由設備部門組織維修，確保設備的有效利用。（4）由銷售部門建立客戶檔案，每個客戶均由專門銷售人員對其信用狀況、經營情況進行定期調查，形成調查報告。此外，銷售人員需定期到客戶處進行走訪，了解公司產品的使用情況反饋意見，以及產品銷售情況等信息，以保持與客戶的密切溝通。（5）模具作為公司的周轉材料對待，建立臺賬，根據定單數量以及使用情況，預留材料殘值后，確定其分攤期限，并記入相關產品的生產成本。（6）公司應測算產品的合格率，根據訂單數量倒推需要投入的原料數量，使最終合格產品的數量與訂單數量接近。此外，建議與客戶訂立合同時，與客戶商定可以給予一定百分比的產品數量浮動，避免產品積壓。對于已形成積壓的產品，派出業務人員到客戶處溝通，與客戶一同商討消化辦法。

三、結論及建議

企業內部審計是管理層基于加強內部管理目的進行的審計，管理層關注的重點不是財務報表列示的過去形成的歷史數據，其更關心財務數據背后的影響因素及經濟動因。以傳統財務審計思維開展審計工作，存在明顯的不足。管理會計思維能夠將財務和業務進行較好地融合，能夠透過財務表象發現經濟實質，提出的建議就更合理、更具操作性。