“營改增”對有形動產融資租賃業務稅負的影響分析

（晉城職業技術學院財經系山西晉城048000）

一、引言

有形動產融資租賃，分為直接融資租賃和融資性售后回租租賃。直接融資租賃是由承租人選擇租賃物及供貨人，由出租人購買租賃物并提供給承租人使用，承租人分期支付租金，租賃期滿，租賃物的所有權由出租人轉移到承租人的行為。融資性售后回租租賃是由承租方將資產出售給融資租賃企業，再從融資租賃企業租回的行為。

2013年8月1日以前，融資租賃業務征收營業稅，稅率為5%，采用差額計稅方法。融資租賃業務不區分直接融資租賃及融資性售后回租租賃，皆以向承租者收取的包括殘值在內的全部價款和價外費用，減除出租方承擔的出租物實際成本后的余額為營業額。實際成本包括租賃物購入價、包含增值稅在內的各種稅費，以及本外幣借款利息。2013年8月1日以后，“營改增”由試點地區推向全國，但在2016年5月1日以前，僅在部分行業實施。本文將2013年8月1日以后的增值稅改革分為兩個階段，第一階段是2013年8月1日至2016年4月30日。該階段，無論是直接融資租賃，還是融資性售后回租租賃，增值稅稅率皆為17%。第二階段是2016年5月1日以后。該階段，營業稅全面改征增值稅。根據財政部、國家稅務總局《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號）規定，自2018年5月1日起，有形動產直接融資租賃增值稅稅率為16%，售后回租融資租賃歸入金融服務中的貸款服務，增值稅稅率為6%。

二、有形動產融資租賃業務增值稅相關規定

（一）直接融資租賃業務

1.出租方。對于出租方，有形動產直接融資租賃的稅收政策，兩階段基本相同，分別體現在財稅［2013］106號及財稅［2016］36號中。 根據財稅［2013］106號，出租方提供有形動產直接融資租賃服務，計稅依據為收取的全部價款和價外費用，扣除支付的本外幣借款利息、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額；根據財稅［2016］36號及財稅［2018］32 號，出租方提供有形動產直接融資租賃服務以取得的全部價款和價外費用，扣除支付本外幣借款利息、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為計稅依據。兩個階段都無須扣除購買租賃物的本金，這是因為，直接融資租賃業務中，租賃物進項稅額可以抵扣，本金無須在差額計稅扣除項目中扣除。第二階段相比于第一階段，扣除金額減少了保險費、安裝費，這是因為，第一階段的金融業及建筑業尚未改征增值稅，無法取得增值稅專用發票，為不增加稅負，出租方差額計稅扣除項目仍須包括保險費及安裝費；第二階段全面“營改增”后，保險費及安裝費對應進項稅額可以抵扣，差額計稅扣除項目不再包括兩類費用。

2.承租方。增值稅差額計稅，根據財政部《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號），其銷項稅額采用全額開票的方式。因此，承租方支付給出租方的全部價款及價外費用，其相應進項稅額皆可抵扣。

（二）融資性售后回租租賃業務

1.出租方。出租方提供有形動產融資性售后回租服務，兩個階段的增值稅政策有相同之處，也有不同之處。相同之處有兩點。（1）計稅依據相同。根據財稅［2013］106號及財稅［2016］36號文，第一階段，出租方提供有形動產融資性售后回租服務，計稅依據是收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的本外幣借款利息、發行債券利息后的余額；第二階段，出租方提供該項業務，計稅依據是全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的本外幣借款利息、發行債券利息后的余額。第一階段全部價款及價外費用包括本金，計算計稅依據時扣除；第二階段全部價款及價外費用不含本金，計算計稅依據時不再扣除。對于出租方，兩個階段增值稅計稅依據的計算結果完全相同。另外，根據國家稅務總局《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（2010年第13號），承租方出售作為售后回租租賃物的資產，不屬于增值稅征收范圍。對承租方出售該租賃物的行為不征收增值稅，出租方購入時亦不能抵扣進項稅額。這是兩個階段出租方的計稅依據中不包括本金的原因。（2）對本金的開票處理相同。承租方向出租方支付的本金部分，不能抵扣進項稅額。根據財稅［2013］106號及財稅［2018］32號，融資性售后回租租賃的出租方向承租方收取的有形動產價款本金，可以開具增值稅普通發票，不得開具專用發票。兩個階段稅收政策的不同之處是稅率的變化。融資性售后回租租賃業務，第一階段，稅率為17%，第二階段，稅率為6%。

2.承租方。如前所述，增值稅第一階段，承租方向出租方支付的本金部分，不能取得增值稅專用發票，因此本金部分不能抵扣進項稅額，其余價款及價外費用取得增值稅專用發票后可以抵扣進項稅額。增值稅第二階段，由于該類業務由服務業中的租賃服務稅目歸入金融業的貸款服務稅目，稅率由17%降為6%。根據財稅［2016］36號，購入貸款服務的進項稅額不能抵扣。因此，承租方支付的所有價款及價外費用，均不能抵扣進項稅額。

（三）稅收優惠

根據財稅［2013］106 號及［2016］47 號，在境內從事有形動產直接融資租賃及融資性售后回租租賃業務的增值稅一般納稅人，在2016年4月30日以前，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。其中的實際稅負，是納稅人當期提供應稅服務實際繳納增值稅額占當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

對于該政策，有觀點認為，計算出租方實際稅負的分子部分應為其向承租方收取的全部價款和價外費用減去本金的金額。筆者認為這是不正確的。理由有兩點：一是政策上，財稅［2013］106號明確規定實際稅負是納稅人當期提供應稅服務實際繳納增值稅額占當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。二是原理上，無論是直接融資租賃，還是融資性售后回租租賃，計算實際稅負時，作為成本的本金部分對應的進項稅額或以差額計稅方式扣除，或采用正常抵扣方式扣除。該種計算方法與銷售貨物時以所得全部價款與價外費用計算銷項稅額，抵扣采購成本對應的進項稅額相同。因此，有形動產融資租賃業務的計稅原理并不具有特殊性。其實際稅負的計算亦應采用通用方法，而非特殊方法。

三、有形動產融資租賃業務流轉稅稅負

不同的融資租賃方式與融資租賃主體，不同的納稅時期，其稅負有所不同。為便于理解，本文舉例分析。

假設長江公司專門從事融資租賃業務，屬于增值稅一般納稅人，注冊資本及實收資本均符合政策規定。長江公司根據承租人黃河公司的要求購入一臺設備，增值稅專用發票由銷售方開具給長江公司。設備含稅價4 680（4 640）萬元，進項稅額680（640）萬元；發生運雜費、安裝費等費用374.40（371.20）萬元，其中共取得進項稅額 34（32）萬元。 租賃期限為2年，租賃費含稅價格共計5 616（5 568）萬元，每月收取租賃費金額為234（232）萬元。黃河公司亦為增值稅一般納稅人，屬于生產性企業，適用稅率17%（16%）（注：括號內數據為第二階段，收入相同，稅率按16%計算）。

（一）原營業稅稅負

原營業稅政策下，有形動產直接融資租賃及融資性售后回租租賃，計算營業稅方法相同，稅負相同。出租方長江公司應以其向承租方黃河公司收取的全部價款和價外費用減除其承擔的租賃物實際成本后的余額為營業稅計稅依據。長江公司租賃期內應繳納營業稅為：［5 616-（4 680+374.40）］×5%=28.08（萬元）。出租方稅負為 0.5%（28.08÷5 616）。對于承租方黃河公司，銷售環節需就包含在營業收入中的成本部分5 616萬元繳納增值稅，即 5 616×17%=954.72（萬元）。 該項業務，承租方增值稅稅負為17%。出租方、承租方總稅負為17.5%。

（二）直接融資租賃業務增值稅稅負

1.稅額計算。

（1）第一階段。根據財稅［2013］106號文，出租方長江公司提供有形動產直接融資租賃服務，以向黃河公司收取的全部價款和價外費用，扣除支付的本外幣借款利息、發行債券利息、保險及安裝費、車輛購置稅后的余額為銷售額，購入租賃物的進項稅額可以抵扣。長江公司在租賃期內應承擔的增值稅為：（5 616-374.40）÷（1+17%）×17%-680=81.60（萬元）；銷項稅額為 5 616 ÷（1+17%）×17%=816（萬元）。對于承租方，可以抵扣的進項稅額為816萬元，該部分成本在銷售環節作為銷售價款的一部分，對應的銷項稅額為：5 616 ÷（1+17%）×17%=816（萬元）。 因此，該項業務，承租方的增值稅稅負為0。

（2）第二階段。 根據財稅［2016］36 號及財稅［2018］32號，出租方長江公司增值稅差額計算項目中無須再扣除保險安裝費，但保險安裝費對應進項稅額做正常抵扣處理。長江公司在租賃期內應承擔的增值稅為：5 568÷（1+16%）×16%-32-640=96（萬元）。之所以比第一階段增加14.4萬元（96-81.6），是因為運雜安裝費371.20萬元未完全取得增值稅專用發票。第二階段承租方可抵扣的進項稅額為768萬元。

2.稅負分析。

（1）認識誤區分析。長江公司該項業務原營業稅稅負為0.5%。“營改增”后，該項業務不含稅銷售額為：第一階段收入為 5 616÷（1+17%）=4 800（萬元），第二階段收入與第一階段相同，為 5 568÷（1+16%）=4 800（萬元）。 有形動產直接融資租賃增值稅稅負，第一階段為1.7%（81.60÷4 800）；第二階段為2%（96÷4 800）。但由于存在稅收優惠，第一階段的計算方法不能準確地反映出租方所承擔的稅額及稅負。該計算方法的假設條件是，出租方一次收齊所有價款及價外費用，一次確認銷項稅額。但根據增值稅納稅義務發生時間的規定，分期收款方式下增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期，即出租人分期收取價款及價外費用，分期確認銷項稅額。由于購入租賃設備的專用發票是一次性取得，出租方在納稅申報時，稅務機關并沒有強制要求納稅人采用何種扣除方法。目前出租人采用的扣除方法有兩種，一種方法是按配比原則將取得的租賃物發票對應的進項稅額分期抵扣；另一種是按增值稅進項稅額抵扣規則一次抵扣。采用一次抵扣，有助于減輕稅負。

（2）稅負對比分析。為簡便起見，假設長江公司未發生其他業務，租賃設備進項稅額一次抵扣。有形動產直接租賃方式下，長江公司分期確認銷項稅額。

第一階段，每期確認的增值稅銷項稅額為：（5 616-374.40）÷（1+17%）×17%÷24=31.73（萬元）。因購入的租賃物進項稅額680萬元應在認證當期一次性抵扣，進項稅額大于銷項稅額的部分在下期留抵。由此，租賃物進項稅額須用21.43期（680÷31.73）的時間抵扣完畢。出租方長江公司從第22期開始就該項業務繳納增值稅。第22期繳納增值稅為 18.09 萬元（31.73×0.57），稅負為：18.09÷（234÷1.17）=9.05%。 同理，第 23及 24期稅負分別為：31.73÷（234÷1.17）=15.87%。 第 22 期應退稅為：（234÷1.17）×（9.05%-3%）=12.10 （萬元）。 第 23 及 24 期分別退稅：（234÷1.17）×（15.87%-3%）=25.74（萬元）。出租方長江公司就該項業務共計繳納增值稅：18.09-12.10+（31.73-25.74）×2=17.97（萬元）。由此，第一階段出租方長江公司增值稅稅負實際為：17.97÷4 800=0.374%。如前所述，對于承租方，該項業務增值稅稅負為0，雙方總稅負仍為0.374%。

第二階段，運雜安裝費的進項稅額可以抵扣，不再進行差額扣除，每期確認的增值稅銷項稅額為：5 568÷（1＋16%）×16%÷24=32（萬元）。由于2016年4月30日以后融資租賃業務的出租方不再享有實際稅負超過3%即征即退的稅收優惠，無論進項稅額采取分期抵扣還是一次性抵扣，不影響最終應納稅額。根據前面的計算，該項業務合計納稅96萬元，稅負為2%。承租方的增值稅稅負為0，雙方總稅負為2%。

（三）融資性售后回租租賃增值稅稅負

1.稅額計算。假設上例中，租賃設備原屬于黃河公司，黃河公司購入時發生運雜及安裝費371.2萬元。黃河公司以4 640萬元將設備出售給長江公司，再從長江公司回租，其他條件不變。根據財稅［2013］106號及［2016］36號文件，第一及第二階段，出租方提供有形動產融資性售后回租服務的增值稅計稅依據金額完全相同。本例中出租方未產生借款利息及發行債券利息。因此第一階段，出租方長江公司應承擔的增值稅為：（5 616-4 680）÷（1+17%）×17%=136（萬元）。第二階段，出租方長江公司應承擔的增值稅為：（5 568-4 640）÷（1+6%）×6%=52.53（萬元）。 如前所述，兩階段的出租方收到承租方全部價款及價外費用的本金部分，只能開具增值稅普通發票。因此，第一階段，承租方可以抵扣的進項稅額為136萬元。第二階段，承租方購入的是貸款服務，進項稅額不能抵扣。

2.稅負分析。融資性售后回租租賃方式下，第一階段，根據國家稅務總局2010年第13號公告，承租方向出租方出售租賃物不屬于增值稅征收范圍。因此，租賃物的本金應在計算銷項稅額時作為差額計稅項目分期扣除，承租方不能抵扣本金對應的進項稅額。出租方長江公司應承擔的增值稅為136萬元，增值稅稅負為：136÷4 800=2.83%。未超過3%，不退稅。對于承租方黃河公司，由于支付本金部分不能取得相應增值稅專用發票，可抵扣進項稅額只有136萬元。另外，向出租方支付的融資成本936萬元（5 616-4 680），該936萬元在銷售環節對應的銷項稅額為：936÷（1+17%）×17%=136（萬元）。因此，該項業務承租方黃河公司應承擔的增值稅為0。雙方總稅負為：2.83%。值得注意的是，融資性售后回租業務約定的本金越高，在融資利息一定的情況下，出租方的增值稅稅負越低。

第二階段，出租方長江公司該項業務按貸款服務6%的稅率計算繳納增值稅，稅額52.53萬元，稅負為1.09%（52.53÷4 800）。由于2016年4月30日以后不再有稅收優惠，不考慮退稅的問題。對于承租方黃河公司，完全不能抵扣融資利息部分的進項稅額，其支付給出租方的融資成本為928萬元（5 568-4 640），該部分成本在銷售環節對應的銷項稅額應以含稅成本為計算基數，即：928×16%=148.48（萬元）。因此，黃河公司就該項售后回租業務繳納增值稅為148.48 萬元，稅負為 3.09%（148.48÷4 800），雙方總稅負為4.18%（1.09%+3.09%）。

該項融資租賃業務各階段稅負見表1。

表1 各階段融資租賃稅負情況表

四、結束語

首先，從稅負的角度分析。有形動產直接融資租賃，對于出租方，增值稅第一階段稅負最低，這是因為享有3%即征即退的稅收優惠政策。增值稅第二階段，由于不再享有上述稅收優惠，稅負有所提高，超過營業稅政策下的稅負水平。對于承租方，由于可以抵扣進項稅額，稅負由營業稅下的17%降低到零。融資性售后回租租賃，對于出租方，增值稅第一階段稅負最高，這是由于本例中出租承租雙方約定的本金較高，出租方增值稅稅負未超過3%，未能充分利用稅收優惠。增值稅第二階段稅負降低，是因為稅率由16%降為6%。對于承租方，由于貸款服務進項稅額不能抵扣，第二階段稅負較第一階段明顯提高。但就增值稅第二階段，即現行增值稅政策來看，兩種租賃方式下，出租方稅負較原營業稅稅負稍有提高，承租方稅負較原營業稅稅負大為降低。相比于營業稅，雙方總稅負亦大幅降低。

其次，從節稅的角度分析。現行增值稅政策下，對于出租方，選擇融資性售后回租方式較為節稅；對于承租方，選擇直接融資租賃可以避免增值稅負擔；對于出租承租雙方，亦是直接融資租賃方式總稅負較低。因此，雙方應盡量選擇稅負較輕的直接融資租賃方式。對于出租方多承擔的稅負，雙方可在融資租賃合同中的其他項目中予以均衡。另外，若出現承租方以本身固有設備融資的情況，可將該設備以轉租賃的形式租回。即實際承租人將固有設備轉讓給第三人，第三人將設備以直接融資租賃方式租賃給第一承租人，第一承租人進行轉租賃，實際承租人以直接融資租賃方式從第一承租人處回租。轉租賃的兩個租賃環節，其表現形式都是直接融資租賃，目前的稅收政策未有對轉租賃的直接規定，本文認為應適用直接融資租賃稅收政策。由此，可達到節稅目的。