大數據時代商業模式創新對審計轉型的影響研究

（北京郵電大學經濟管理學院 北京100876）

一、引言

信息技術的不斷進步，推動了互聯網與傳統行業的融合，形成了“互聯網+”的新的經濟態勢，同時也推動了大數據時代的到來，形成了龐大的數據資源池，云計算技術的應用能夠挖掘出數據所蘊含的巨大商業價值。技術驅動創新，科技是商業模式創新的動力源泉。以互聯網產業化為代表的第四次工業革命的到來，催生了大數據、云計算、區塊鏈等一系列技術成長，帶動了商業模式的創新發展。商業模式創新是對企業經營邏輯的系統再造，大數據時代商業模式創新有以下兩個特點。第一，從商業模式創新的企業層面出發，表現為“大數據”在企業價值主張創新、關鍵業務與流程創新、收益模式創新、外部關系網絡以及價值網絡重構中的運用。第二，從商業模式創新的行業層面來看，基于“連接”與“融合”的理念，大數據技術推動了“平臺式商業模式”以及“數據驅動跨界模式”的建立。大數據時代正在逐漸改變著企業內外經營環境，企業對“為誰創造價值、創造什么價值、如何創造價值、如何實現價值”問題（即商業模式）也隨之進行重新思考。

企業商業模式創新又會帶動審計的轉型與發展。以平臺式商業模式和數據驅動跨界模式為典型代表的商業模式發展，會對企業財務管理、管理會計、財務會計產生深刻影響。如平臺式商業模式的建立打破了傳統的“單鏈條式”商業模式，企業價值創造范式發生根本變化。平臺的強大“引流”作用能夠幫助企業吸引大量用戶，為企業創造更大價值，從而推動平臺、流量、信息資源等成為企業的核心要素和重要資產。但由于其價值或成本目前尚不能可靠計量，無法在企業財務報表中進行披露。因此對財務會計提出了挑戰，促使財務會計拓展資產要素的定義、放寬會計計量的標準并且相應地完善財務數據與非財務數據在財務報告中的融合披露。這樣勢必會引起審計的對象、方法以及類型發生改變；同時，大數據、云計算等新興信息技術的發展，也會直接作用于審計行業，為審計的不斷創新提供技術保障；再者，根據凱恩斯的需求決定理論，需求決定供給，大數據帶來的審計需求從一般化向個性化的轉變，也推動了審計內容、類型、方法與職能的轉型；最后，審計的轉型與創新，也會要求審計行業從業人員適應其變化，在思維與能力上不斷創新發展，從專業型人才向復合型人才轉變。大數據時代商業模式創新對審計轉型的驅動模式如圖1所示。

圖1 大數據時代商業模式創新對審計轉型的驅動模式

本文以大數據時代商業模式創新為研究背景，以審計學科為研究對象，從審計需求轉型、審計類型轉型、審計方法轉型、審計職能轉型、審計人才轉型等五個方面探究大數據時代商業模式創新對審計轉型的影響。旨在引起學術界以及實務界充分關注大數據對審計的影響，挖掘大數據潛在價值，利用大數據云計算技術手段推動審計行業更好發展。

二、大數據時代商業模式創新對審計轉型的影響

（一）審計需求轉型：由一般化需求向個性化需求轉變

審計需求是指審計報告預期使用者對審計成果的一般要求，決定審計成果的報告（供給）形式。傳統審計是為滿足審計報告使用者的一般化需求，以被審計單位的財務報表為審計對象，為財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報提供合理保證。其標準化的審計流程可以保證審計過程的可操作性，規范化的審計報告形式可以保證審計結果的一致性與可比性，為審計報告預期使用者提供決策支撐。但是在大數據時代，企業內外部信息量激增，商業模式的轉變也會引起企業經營活動以及財務收支發生變動，審計報告使用者對審計成果的需求更加多樣化以及個性化，僅僅對企業財務報表的真實性與公允性提供合理保證已經不能夠滿足審計需求。

大數據背景下，企業活動所產生的經營數據以及財務數據體量更加龐大、類型更加豐富。復雜的審計環境對審計人員提出更高要求，需要審計人員面對海量數據，能夠從不同利益相關者個性化需求角度出發，有針對性地進行數據收集、分類、挖掘與分析，在原有標準化審計報告大框架下，進一步提供個性化細致性的審計信息。從審計成果預期使用者角度出發，可以劃分為投資者、債權人、管理者、社會公眾以及其他利益相關者等。投資者主要關注被審計單位的盈利性、風險性以及成長性；債權人主要關注被審計單位的償債能力；管理者主要關注本企業的經營績效、盈利能力以及市場地位；社會公眾則將關注重點放在被審計單位產品服務以及承擔社會責任等方面；其他利益相關者也會有其有針對性的審計訴求。大數據為上述個性化審計需求的滿足提供了廣闊的數據來源，云計算則可以通過對數據的深度挖掘和利用為客戶提供個性化的審計服務，提升客戶價值。

（二）審計類型轉型：由財務審計向管理審計轉變

傳統審計是以結果為導向的財務審計。這種審計類型服務于審計預期使用者一般需求，受限于審計主體所能獲取到的審計證據數量。由于審計需求的一般性以及審計證據獲取存在困難，對被審計單位的審計勢必以財務結果審計為主，審計過程中所涉及到的大量資料和信息僅作為對財務結果的一種補充，審計人員以其專業知識與個人經驗對異常數據加以判斷來追溯財務結果是否存在重大錯報風險。而在大數據時代下，“平臺式商業模式”以及“數據驅動跨界模式”推動數據的“連接”與“融合”，打破了審計主體與被審計單位之間的信息壁壘，為審計人員提供更多信息資源；云計算技術也可以有效幫助審計主體將龐雜數據信息轉換為有效的審計證據；再者，審計需求從一般化向個性化的轉型，也對審計類型的轉型提出了更高要求。

在大數據背景下，審計類型向以過程為導向的管理審計轉型。管理審計是審計人員對被審計單位經營管理過程進行檢查、分析進而監督評價的一種活動。從管理審計的內容角度劃分，可以分為管理過程審計和管理部門審計。管理過程審計是指以企業決策、計劃、組織和控制等管理職能為對象的一種經濟效益審計。如對控制職能的審查，將主要查明被審計單位是否建立科學健全的內部控制制度，各項控制制度的執行力度以及實際效果如何等。管理部門審計是以被審計單位各管理部門為審計對象，對各部門經營管控績效所進行的審計活動。如對財務部門的審查，將重點審查其財務工作是否遵循了相關的規章準則，是否保證了財務工作的真實性以及公允性；在資金的籌集與分配方面是否進行了有效規劃，減少資金占用，提高使用效率。從管理審計預期使用者角度劃分，可以分為內向型管理審計和外向型管理審計。內向型管理審計主要滿足于企業內部管理者的審計需求，是對組織內部的各項管理活動進行戰略性、全局的、面向未來的審查和評價，有助于管理者及時調整企業經營戰略，提高經營管理水平；而外向型管理審計主要服務于企業外部投資者，由獨立注冊會計師作為審計主體，對被審計單位資產結構、盈利能力、資金流轉以及財務績效發表審計意見。外部管理審計相較于傳統外部審計而言，是一種過程導向的針對于被審計單位財務績效的審查與評價，而不僅僅是為財務結果提供合理保證。外部管理審計能夠幫助外部投資者真實有效地衡量被審計單位的獲利水平與成長能力，降低財務造假的影響程度，為投資者提供真實可靠的決策支撐。

審計類型由財務審計向管理審計的轉型是由結果向過程延伸的過程，也是審計由外向內滲透的過程。大數據時代要求審計人員充分利用海量數據資源，由果溯源，以被審計單位經營管理過程為導向，以其經營管理績效和財務績效為審計內容，為審計預期使用者提供更加真實有效的決策依據。

（三）審計方法轉型：由傳統審計方法向現代審計方法轉變

傳統審計模式下，審計人員在接受被審計單位的業務委托后收集被審計單位的相關財務數據，對數據進行分割，利用審計人員專業知識與職業判斷，開發小型審計模塊進行數據分析處理。這種審計方法無法實現數據的連續性分析以及被審計單位的整體信息分析。而大數據時代信息技術的不斷進步為審計方法變革創新提供了強大動力。

審計數據平臺建設是云審計實現的平臺基礎。審計數據平臺的建設是指將各類審計資源數字化并上傳至數據平臺進行存儲處理，目的在于促進數據信息交流共享，使審計人員能夠最大限度享有審計資源。審計數據平臺的建設由兩方面構成：一方面是指云審計平臺建設，由審計監管機構主導，會計師事務所構成主體，第三方云軟件開發商提供技術支撐，三者協同發展，推動云審計平臺建立；另一方面是指云審計平臺與被審計單位信息資源的對接交流，在被審計單位的授權允許下，將被審計單位信息系統與云審計平臺數據中心相連接，直接獲取審計所需數據，審計人員運用云審計對審計數據進行分析，并將審計證據保存至事務所網絡平臺中。審計數據平臺的構建如下頁圖2所示。

圖2 審計數據平臺的構建

云審計是審計在云端的系統集合，包括以下三方面內容：一是由第三方服務商提供的或專門建設的“云計算”基礎平臺，對審計數據進行收集存儲，并保障數據的安全；二是利用云計算技術對審計數據進行處理，實現審計手段智能化；三是審計資源通過云來協同，實現審計工作業務協同，促進信息交流共享。云審計依托審計數據平臺，將大量審計行業數據以及被審計單位數字化的審計信息放在一個統一平臺上進行管理和調度，不僅可以歸集審計所需信息，對數據進行實時更新與有機結合，為不同審計需求提供個性化審計服務；而且可以通過建立并運用統一審計模型實現審計工作的自動化和審計管理的智能化，提高審計工作底稿可比性，增強審計工作科學性。

云審計是信息技術推動審計發展的必然結果。在云審計推進過程中，催生了一系列新型審計方法。第一是聯網審計方法。它是在云審計平臺與被審計單位信息系統進行互聯后，根據審計需求，通過系統測評與數據動態采集分析，對被審計單位進行實時遠程監督的行為。通過對被審計單位數據信息實時收集、匯總與分析，聯網審計能夠及時查找出被審計單位經營管理中存在的疑點與異常，測度其經營管理水平、內控有效性以及重大錯報風險程度，為現場審計提供引導，為編制審計計劃、分配審計資源提供依據。第二是以過程為導向的持續性審計技術方法。審計數據平臺的建立以及云審計模式運用，為持續性審計提供了可能。在被審計單位的授權允許下，審計人員能夠實時聯網隨時檢查被審計單位的信息系統，為審計需求者提供審計服務。第三是總體審計方法。大數據推動抽樣審計方法向總體審計方法轉變。傳統審計以抽樣審計為主，以樣本結果推斷總體特征并做出相應結論。由于抽取樣本有限，會忽略大量其他相關數據，導致抽樣風險存在，加劇審計風險。而云審計對海量信息的匯集分析，可以幫助審計人員高效收集分析被審計單位所有相關審計數據，采用總體審計技術，對數據進行多角度深層次分析，規避抽樣風險，提高審計質量。

（四）審計職能轉型：由監督職能向“預防+監督”轉變

通常認為審計具有經濟監督、經濟評價以及經濟鑒證三方面職能，其中經濟監督職能是審計最基本的職能。審計的經濟監督職能，主要是通過審計活動，監察督促被審計單位的經濟活動是否在合法合理范圍內進行，核查相關經濟責任者的履職情況以及發現違法違紀行為并進行相應處理。審計的監督職能是一種事后監督行為，作用于企業經濟活動之后，對被審計單位的經營活動的合法性、財務活動的真實性進行事后監察督促。目前在審計過程中也會體現一定的“預防”機制，但是還沒有上升到審計的職能高度。如在審計實務中，風險導向模型是審計人員常采取的審計模型。在該模型指導下，審計人員首先確定審計風險，在進行控制測試與實質性測試的基礎上識別和評估企業重大錯報風險，進而確定可接受的檢查風險來設計審計程序。“預防”只是為了把審計風險控制在可接受范圍內的一種手段，審計的目的還是通過審計程序對被審計單位財務報表發表審計意見，發揮審計監督職能。

在大數據背景下，通過審計數據平臺建立以及云審計模式的實現，運用聯網審計、持續審計以及總體審計方法，審計人員能夠實時全過程掌握被審計單位數據信息，在此基礎上，推進審計關口前移，實現審計業務的事前、事中和事后質量控制，推進審計“預防”職能建立。審計類型從財務審計向管理審計延伸，也推動審計職能從為財務結果提供合理保證向為審計各方需求者提供有效決策依據轉型，這也促進審計“全覆蓋”職能建立，迫使企業在生產經營過程中便將固有風險和控制風險控制在合理范圍內，降低重大錯報風險可能性；此外，審計的“預防”職能也體現在對審計人員所面對的檢查風險的預防。檢查風險是指審計人員在對被審計單位實施審計程序后未能發現被審計單位重大錯報而導致的風險，當審計程序設計不合理或執行失效時，會導致審計人員發表不恰當審計意見，對審計報告需求者以及審計人員自身造成很大影響。審計“預防”職能的延伸，會推動審計人員建立本行業內部相應的質量控制與風險預警機制，降低審計風險，保證審計質量。

審計職能從“監督”向“監督+預防”的轉型是大數據時代審計職能發展的必然趨勢。審計人員應該樹立“以預防為起點，以監督為終點”的新型審計理念，通過一前一后兩個審計職能的有機結合，更好地完成審計工作。

（五）審計人才轉型：由專業型人才向復合型人才轉變

從審計能力角度出發，傳統審計對審計人員更多側重于專業知識能力的要求，忽視了綜合素質的培養。為適應大數據環境下審計工作的要求，審計人員既要具備審計知識和業務能力，又要具備大數據思維方式與技術技能。審計能力具體要求可以體現在以下三個方面：第一，審計人員應具備大數據分析能力。樹立“業財融合”理念，能夠將相互分割的業務數據與財務數據有機結合，整合各種數據資源，綜合運用數據分析手段，強化審計需求與審計結果之間的關聯分析、審計目的與審計流程之間的關聯分析、財務數據與業務數據之間的關聯分析等，形成“集中分析、發現疑點、分散核查、系統研究”的審計模式。第二，審計人員應具備綜合判斷能力。審計人員要強化對數據屬性以及發展趨勢的認定能力，能夠將專業判斷與數據分析有機結合，由表及里，從看似不相關的數據中挖掘其內在聯系與價值。第三，審計人員應具備綜合知識運用能力。大數據時代單一專業背景難以適應審計行業發展要求，審計人員應培養復合型知識結構與跨專業知識運用能力。不僅需要具有審計知識和業務能力，也要精通一定的數學、統計學、計算機科學領域知識，增強對數據的獲取、挖掘、綜合分析與管理能力，掌握數據處理與分析的基本原理，在不同審計需求的引導下選取科學的數據挖掘和分析工具，運用合理的運算規則和模型，逐步建立并完善相關審計方法體系，運用綜合知識儲備完成大數據下的審計任務。

三、建議與展望

（一）關注審計需求，建立多層次審計目標體系

大數據背景下，審計需求呈現多樣化個性化發展趨勢，要求審計人員在審計過程中，以審計需求為引導，明確審計目標，采取合理審計方法，完成審計任務。會計師事務所在接受審計業務委托時，不僅要對客戶的誠信情況、自身的專業勝任能力、獨立性等做出有效評判，也要通過建立有效溝通機制明確不同審計需求者的個性化審計需求，建立多層級審計目標體系。按照審計目標的總括程度，傳統審計目標體系可以劃分為總目標、一般目標、具體目標三個層次，它是以一般性審計需求為引導，以傳統會計報表審計為主體所建立的。大數據時代審計目標體系的建立要在傳統目標體系的基礎上不斷深化，滿足審計需求者多樣化審計需求。審計總目標的設定要體現出系統性與層次性，進行精確化多角度的總目標設定，進而根據總目標，設立個性化多層次的一般目標以及具體目標。審計目標體系的建立也應該反映被審計單位多層次的目標架構。從被審計單位風險管理角度劃分，企業目標可以劃分為戰略目標、經營目標、報告目標以及合法目標。當前審計目標的設定主要著眼于被審計單位報告目標以及合法目標的審查，忽略了戰略目標以及經營目標的實現。審計從財務審計到管理審計的轉型，也要求審計人員關注被審計單位經營目標的完成情況以及戰略目標的實現程度。在審計目標體系中，增加對企業戰略目標的鑒證層次，也能夠體現審計的“預防”職能，在企業戰略層面發揮監督作用即對企業整體經營過程進行風險防范。

（二）優化審計團隊，倡導復合型審計人才培養

大數據背景下審計行業的轉型發展勢必對從業人員提出更高要求。從審計人才培養角度而言，審計人員不僅要具備專業知識和業務能力，也要具備大數據思維方式與技術技能。審計組織要以培養復合型數據分析人才為目標，不斷增強審計人員信息技術應用能力。在審計證據獲取與分析、審計風險識別與預警、審計客戶溝通與分析等領域，不斷開展基于云計算的大數據應用活動，提升審計人員數據挖掘與分析的綜合能力。從審計團隊優化角度而言，大數據下云審計模式的實現將推動審計虛擬團隊的構建。審計數據平臺的建立為審計人員營造一個協同工作的環境，能夠將分布在不同地點的審計人員聚集起來，打破時空限制，共同完成一項審計任務。虛擬團隊的建設不僅可以靈活地集聚和利用隸屬于不同審計機構的人才資源，發揮人才優勢，而且通過現代信息技術能夠實現信息的實時交流更新，提高審計工作效率與效益；虛擬團隊的構建也可以打破組織之間壁壘，使得組織可以充分利用外部人力資源，縮減組織內部人工成本開支，精簡機構，推動組織結構扁平化發展。從審計人員的責任關系角度而言，審計虛擬團隊的構建使審計人員從隸屬于同一審計事務所向來自多個審計機構的模式轉變，在這種多方合作共同審計的過程中，各方的責任如何界定是一個難點。在這種多對一的模式下，審計數據處理以及審計意見發表要更加公開透明、責任明晰，各個審計人員所承擔的責任要與其在審計過程中所被賦予的權限相對應，以達到權責一致，風險均衡。

（三）利用現代技術，推動審計行業信息化建設

為推動審計服務更好發展，整個審計行業必須把握大數據發展機遇，創新融合現代信息技術，形成行業發展新動力，引領行業跨越式發展。當前，信息技術發展迅猛，以大數據、云計算和互聯網為主體的現代信息技術大規模應用于經濟社會的各個領域，為各行各業商業模式創新以及業務形態轉型提供強有力的技術支撐。我國也已將信息化建設提升至國家戰略層面，明確提出要以信息化建設為基礎帶動經濟社會發展，大力推進現代信息技術與經濟社會融合發展。這就要求審計行業必須創新發展大數據云計算等信息技術，著眼用戶需求，變革審計理念與方法，更新行業管理內容與模式，以現代信息技術為手段加速推進行業現代化建設，實現數據互聯互通、信息共建共享。首先，審計行業要強化信息化建設基礎，建立開放的信息化體系和統一的數據標準，解決不同信息系統存在的兼容性差、互聯互通成本高的問題，加強數據治理，保證數據質量，推動審計行業數據共享中心的建立。其次，審計行業要加強行業管理服務智能平臺的建設，創新發展行業管理信息系統，建設行業協同辦公體系，提高行業信息服務質量。最后，審計行業要督促各會計師事務所完善自身信息系統，形成審計作業和內部管理的一體化協同發展。推動覆蓋作業管理、項目管理、獨立性管理和客戶管理等領域的會計師事務所智能審計作業云平臺建設，打造智能化內部管理信息系統，利用“云”建設審計服務與內部管理一體化的云平臺。

（四）加強數據安全，提供云審計信息安全保障

云審計將成為審計未來發展的必然趨勢。云審計的實現需要云審計平臺的建設；雖然云審計平臺建設已經提上日程，但是平臺的數據安全保護問題亟待解決。云審計的前提是所獲取的數據安全與真實，所以研究云審計要把數據安全放在首位，聯合專業安全廠商加強對數據安全保障的技術研發力度，采取有效措施降低數據泄露的可能性，加強云審計平臺的風險管控。具體可以從以下四個方面展開。第一，采用現代化技術手段構建云審計安全系統。重點關注系統異常監控、故障檢測、漏洞掃描、風險預警等領域，保障云審計安全防護系統的可靠性與穩定性。第二，建立統一身份認證基礎上的單點登錄技術。同一用戶只需強制認證一次，便可在所有支持統一身份認證服務的系統間自由轉換，不必重復登錄，這樣不僅能夠節約用戶時間，提高用戶訪問頻率，而且能夠減少系統發生錯誤的頻率，降低成本開支。第三，加強區塊鏈技術在云審計安全系統中的應用。區塊鏈本質上是一個去中心化的數據庫，目前主要應用于比特幣的底層技術中。但是可以看到區塊鏈技術在云審計安全系統中的重要作用。通過去中心化的存儲方式可以讓云審計安全系統中各個節點共同參與數據安全的維護，每個節點都記錄著全部數據信息，數據的違規篡改與刪除幾近不可能。第四，統一行業標準，加強相關法規建設。云審計是一個歸集數據與分析數據的過程，這些數據可能會涉及到相關敏感信息，因此對于國家監管部門而言，應當完善數據安全保護的法律法規，制定統一的行業準則，對數據安全保護、數據主權歸屬、風險責任劃分等做出相關界定，同時對云審計平臺第三方開發商做出有力監管，防止數據泄露，保障數據安全。

綜上所述，可以看到大數據與云計算技術作為一種現代信息技術手段，隨著其自身的不斷成熟，將為審計的轉型與發展提供更多的技術支持；大數據與商業模式創新發展也改變了審計環境，推動審計需求轉型，對審計工作提出了更高要求。相信隨著審計的不斷發展，審計將會變得更加信息化與智能化，適應商業變革，貼近審計需求，為經濟社會發展提供更好的服務。