論互聯網金融稅收的規范形式實現

唐士亞

(上海交通大學 法學院，上海200030)

互聯網金融是傳統金融機構與互聯網企業利用互聯網技術和信息通信技術實現資金融通、支付、投資和信息中介服務的新型金融業務模式。互聯網金融引起金融制度、金融工具和金融市場的深刻變革，P2P網絡借貸、股權眾籌融資及互聯網支付等新型金融業態的出現，帶來了金融主體的多元化和金融交易的多樣化。事實上，金融創新就是經濟活動的結果。[1]稅收是政府對金融市場進行有效管制的重要手段，稅收負擔是金融市場主體從事金融交易的重要成本。*在本文的討論中，幾個概念需要予以明晰。“稅收”屬于經濟范疇的概念，“稅法”屬于法律范疇概念，“稅收”與“稅法”的關系就是“稅收作為社會經濟關系，是稅法的實質內容，稅法作為特殊的行為規范，是稅收的法律形式”。“稅收政策”是國家或政黨用以指導和影響稅收征納活動及稅務管理的準則和措施，一般比較原則、概括，大多屬于指導稅收工作的方略，操作性不強。“稅收制度”是一個內容寬泛的概念，是一個國家的稅負結構、稅收管理體制及征收管理體制的總和。“稅法規則”是法律規則在稅法上的表達，是采取一定的結構形式規定人們在稅收法律關系中的權利、義務以及相應法律后果的行為規范。稅收政策，系對相同負擔能力者，為誘導或管制納稅義務為特定作為或不作為，經量能平等課稅原則做一部分犧牲，或創設租稅特權以取得租稅利益(租稅優惠)，或賦予租稅特殊不利益(特別負擔)。[2]目前，我國互聯網金融稅收基本沿用傳統金融業的稅收規定，但由于互聯網金融創新中出現了諸多新型產品和業務模式，突破了傳統稅法條文與概念下的基本內涵與外延，導致互聯網金融缺乏清晰、有針對性的稅收調控，故互聯網金融稅收問題成為近年來學界所關注的熱點問題。通過梳理現有研究成果可以看出，學者們一般從現行稅制結構與互聯網金融的矛盾沖突(馬蔡琛，2016；魏瓊等，2017)[3,4]、P2P網貸稅收征管方案(顏凌云，2017；趙玲，2017)[5,6]、互聯網金融稅收征管完善措施(劉磊等，2015)[7]以及互聯網金融稅收基本原則(姚余棟等，2015)[8]等方面展開研究。但總覽當前互聯網金融稅收研究成果，主要是從“實然”層面對互聯網金融稅制進行探索，而在不經意間忽略了重要的作為前提條件的“應然”問題：即互聯網金融稅收是否符合稅收正義的基本要求？怎樣的互聯網金融稅法才是“良法”？是否有衡量標準以保證互聯網金融稅法規則的合理性、正當性？只有解決了以上問題，互聯網金融稅制建構才能獲得可靠的、前提性的倫理基礎，才能保證互聯網金融稅收的正當性、合理性與合法性。

因此，為實現稅法在互聯網金融行業中的合理、有效適用，既防止稅法過度適用對金融自由的不正當干預，又防止稅法適用不足導致的國家稅收流失，有必要對互聯網金融稅收的正當性設定基本的評價基準，通過比例原則的審查以制約互聯網金融稅收中可能存在的自由裁量權濫用，進而在互聯網金融稅收合理性的基礎上推進互聯網金融稅收的規范性，為互聯網金融稅收的嚴格規則之形成提供漸進的技術儲備。下文依照“正當性—合理性—規范性”的遞進式邏輯思路，對互聯網金融稅收問題展開探討。

一、互聯網金融稅收正當性的評價基準

互聯網金融的稅收調節以市場發展和創新引導作為考量基準，對國家支持的互聯網金融產品或業態給予特定的稅收優惠，對國家所欲限制的互聯網金融產品和業態附加特殊的稅收負擔，從而以明示的經濟利益，引導金融交易主體決定特定的作為或不作為。互聯網金融稅收調節的經濟邏輯在于，以打破量能課稅原則和稅收中性原則的方式重構課稅要件，以稅收利益誘導為根本調節手段，通過稅收優惠或稅收懲罰在金融主體之間、金融產品之間形成稅收差別待遇，進而干預和誘導互聯網金融參與主體的經濟行為，從而實現互聯網金融的公共利益最大化的目標。就互聯網金融稅收而言，其所應當促進與實現的公共利益，可具體化為以下幾方面：

(一)提升金融效率

金融效率是指金融資源配置的帕累托效率，就是以盡可能低的成本(交易成本和機會成本)對貨幣資本進行最優配置，實現最大可能的金融產出和社會凈福利的增加。金融效率可進一步劃分為金融功能效率、金融配置效率和金融管理效率。互聯網金融稅收所欲達成的金融效率，主要是指互聯網金融業的整體運行效率，包括如下三點：

金融功能效率是指互聯網金融在整個金融業中的一般作用。稅法應通過稅收優惠等方式鼓勵金融科技(FinTech)應用于互聯網金融市場，提升金融基礎設施運行效率，鼓勵大量互聯網金融產品的開發，豐富金融市場的投資選擇，從而提升互聯網金融產值及其對國家金融發展的貢獻程度。

金融配置效率是指互聯網金融體系中資金的配置狀況。P2P、股權眾籌等互聯網金融新模式在稅法規則引導下，實現借貸資金、股權投資資金的高效融通，盤活中小微企業的融資通道，豐富普通民眾的投資選擇。

金融管理效率是指稅務機關和互聯網金融企業內部的投入產出效益。稅務機關面對互聯網金融帶來的交易線上化、服務虛擬化、融資去中介化及業態邊界模糊化等特點，應加強跨部門、跨系統的信息交流，同時配合電子發票的應用，形成完整、全程的涉稅信息控制體系，全面覆蓋對互聯網金融交易的稅源監控和管理。互聯網金融企業內部要加強流程管理和金融科技的應用，提高互聯網金融企業的涉稅信息管理水平和稅務核算能力，迎接金融科技對企業稅務管理的挑戰。

(二)維護金融安全

安全是一切法律的基本價值取向，金融安全成為金融法的價值目標之一。稅法在互聯網金融領域的適用，同樣應符合金融安全的基本要求。本文認為，金融安全是表征金融穩定狀態的概念，在該狀態下金融運行平穩且有效率，金融風險在量上處于可控狀態。金融安全并不是金融風險的反義詞。金融風險的本質含義是指金融資產損失和盈利的可能性，這種可能性伴隨在一切金融活動之中。[9]只要有金融交易，一定存在金融風險，如果風控措施得當，那么在廣泛金融風險之中同樣可以保證金融安全。

互聯網金融稅收所追求的安全價值，包括了在稅收調控下的互聯網金融體系的資產安全、體系穩定運行和協調發展等內容。具言之，適用于互聯網金融的稅收規則，應當能夠通過對互聯網金融創新行為的合理激勵與調節，促進創新金融產品的開發與應用，激發互聯網金融融資的活躍度，對互聯網金融業務的價格波動和交易總量予以適度的調節與控制，并通過稅收安排，維持互聯網金融與傳統金融之間的相對比例，降低非正常的互聯網金融投機行為，從而消弭互聯網金融體系中的摩擦因素，最終促進金融安全的實現及其與金融效率的動態平衡。

(三)協調金融秩序

秩序表征了事物結構的組成狀態和運行規則。金融秩序就是指金融市場組織化的存在和活動方式，有序的金融市場意味著金融市場主體、監管主體和調控主體的行為和諧并合乎規律，并以此達到金融市場下社會關系的有序狀態。[10]故此，互聯網金融稅收規則的制定和實施必須控制在稅法規則的范圍內，將稅收調節的方式、范圍、深度和邊界內化在法治框架之中，在對互聯網金融產業進行適度調節的基礎上，維持互聯網金融交易主體對金融資產價值和市場發展前景的穩定預期。由于稅收形成了市場主體的經濟負擔，因此稅收的實施應當避免造成互聯網金融市場交易的波動；即便有波動也應控制在交易主體的可預期范圍內。就不同層次的金融秩序而言，互聯網金融稅收調節所追求的金融秩序，包括了宏觀視域的國家金融體系穩定運行、中觀維度的互聯網金融行業有序發展以及微觀視角的互聯網金融企業規范經營，三者統一在稅法適用對社會所造成的整體秩序效果。

二、互聯網金融稅收合理性的比例原則考察

互聯網金融稅收調節功能的基礎在于稅收利益誘導，而稅收利益誘導天然地排斥量能課稅原則和稅收中性原則的約束，其合法性與正當性在于所承載的特定價值追求。因此，互聯網金融稅收的公共利益目標是否可以獲得社會本位與合理正當性基礎的確認，在其目的與手段之間、成本與收益之間，互聯網金融稅收還應當接受嚴格的比例原則的審視。

比例原則是公法中普遍適用的基本原則，被認為是公法領域的“帝王條款”。比例原則不僅在理念上具有平等、公平和正義等價值追求，還為法律制度運行和法律制度選擇提供了一種可供衡量的標尺與工具。作為利益權衡工具的比例原則，天然地可為稅法得失提供一種審查框架，防止互聯網金融稅收調節對稅法根本理念的動搖。在稅法中，比例原則是稅收實體法和稅收程序法共通的一項核心原則，通過考察目的和手段之間的關系，尤其是要考察征稅目標價值的實現不能過分損害納稅人的基本人身財產權利這一方面，來防止過度地破壞二者之間的利益與價值的均衡。并且其也是征稅裁量權行使杜絕恣意與專橫的理性的保障。[11]比例原則要求立法者在制定互聯網金融稅法規則時，應當對互聯網金融交易參與主體的合法權利和公共利益進行權衡，尤其應把握社會公共利益與交易主體利益沖突的失衡度，從而獲得合理化的差別待遇以及均衡的利益格局，避免稅法對互聯網金融交易主體基本權的過度侵害。比例原則要求互聯網金融稅收必須遵循適當性原則、必要性原則和均衡性原則。

(一)“目的—手段”相關的適當性原則

適當性原則要求所采取的措施必須能實現目的或至少有助于目標的達成，強調手段與目的之間的相關性，側重“目的取向”上的要求。即目的和手段之間要有一個合理的聯結關系，且這種聯結是正當、合理的。[12]互聯網金融稅收的適當性是從“目的取向”上來規范征稅權力與行使主體所采取措施之間的比例關系。互聯網金融稅收必須適合于達成國家對互聯網金融市場進行干預和調節的目標，即稅法所采行的稅收減免、稅收優惠或稅收懲罰等手段，對于達成國家調控互聯網金融市場的目的而言是有效率的。在現階段，對于被認定為高新技術企業的互聯網金融企業而言，從適當性角度考察，一個重要的衡量標準在于國家實施的稅收優惠政策(如企業所得稅15%優惠稅率、研發費用可加計扣除和增值稅即征即退優惠等)是否能夠促使互聯網金融企業規模擴大、交易量提升及加大金融科技設施投入，從而推動行業發展。

(二)“公共利益損害最小—不可替代性”兼顧的必要性原則

在考慮互聯網金融稅收是否符合比例原則的必要性要求時，應當著重考察稅收本身的合理性邏輯：是否選擇了對公共利益損害最小的手段來調控互聯網金融產業？在稅收調節手段之外，是否別無其他可達成同樣目標與效果的手段？如果有其他經濟政策可以達成同樣的互聯網金融市場發展目標，則國家需要對不同的經濟政策的成本以及該政策對公共利益的影響程度等進行權衡斟酌，確定能夠以最小總成本對互聯網金融市場進行調控的經濟政策。只有當除了稅收以外，別無其他可達成相同目標的政策工具或者稅收能夠以最小成本、最低影響程度達成國家對互聯網金融產業的調控目的時，才可選擇稅收工具。可見，比例原則中的必要性是從法律后果上來規范征稅權力與所采取的措施之間的比例關系。[13]在現階段促進互聯網金融市場發展的政策工具中，財政補貼、稅收優惠、信貸支持和政府采購等都可以實現既有的立法目的，稅收優惠僅是其中一項。稅收優惠導致量能平等課稅原則和稅收中性原則在互聯網金融領域的犧牲是必然的，卻是可以容忍的，但必須滿足兩個前提條件：一是目的正當且合理，對公共利益的損害最小；二是確實無其他可替代性政策工具。如果有其他政策工具可以實現同等目標而又不危及量能課稅和稅收中性，則互聯網金融稅收優惠的存在就喪失其合理性與正當性基礎。

(三)“成本—收益”合比例的均衡性原則

均衡性原則也稱為“狹義比例原則”或“相當性原則”，該原則是比例原則的精髓。對于該原則的描述，其含義在于權力的行使，雖是達成目的所必要的，但是不可給予人民超過目的之價值的侵害。[14]均衡性原則側重“價值取向”上的要求，使用的是利益衡量的方法，要求衡量行政目的所達成的利益與人民權利損害或社會公共利益損失之間是否成比例，是否均衡。均衡性原則要求在金融市場中實施的稅法規則不得為了微小的公共利益而給市場和投資者造成明顯損失，即稅收措施導致的經濟損失與其所欲達成的目標不得明顯失衡。因此，稅收對互聯網金融市場調節所追求的公共利益有必要與所犧牲的其他公共利益進行權衡比較，以保證互聯網金融稅收的合比例性。

量能負擔原則追求的是稅收平等和稅收公平，征稅的目的不應僅僅是滿足財政需要，更應是實質上實現稅負在全體納稅人之間公平和平等的分配。[15]量能課稅原則本身，有意在創設國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。[16]互聯網金融稅法的制定者須事先對稅收所增進的互聯網金融產業收益及其破壞量能課稅所損害的公共利益進行數量上的權衡比較，確保稅收調節所促進的公共利益大于量能負擔原則所犧牲的公共利益，以此通過均衡性原則的審查，進而使互聯網金融稅收獲得合理正當性。

在適用均衡性原則時，法益間的位階或優劣順序如何決定是需要明確的重要問題。[13]稅收調節的目的在于干預，必然對互聯網金融交易主體的基本權利，如財產權、經營自由權等造成影響，減免稅、退稅、稅收獎勵或稅收懲罰，可能影響互聯網金融市場的自由公平競爭。因此，當評價互聯網金融稅法規則的效果時，應同時將其與所侵害的互聯網金融交易主體基本權和互聯網金融市場自由公平競爭權進行法益的位階比較，從而獲得合理正當性基礎。

綜上所述，在互聯網金融稅法規則的制定和實施過程中，首先要考察是否滿足手段與目的之間相關的適當性要求，其次再選擇對納稅人權利保障程度最大且不具有替代性的手段來達到同樣可以達到的目標，最后還要確證對互聯網金融產業進行稅收調節所能夠增加的公共利益是否大于破壞量能負擔原則所損害的公共利益，三個子原則依次遞進驗證，以此確定互聯網金融稅收的正當性與合理性基礎。

三、互聯網金融稅收規范性的現實路徑

互聯網金融稅收在獲得正當性與合理性基礎之后，并不能保證其在理論上的自洽性和完滿性。因為即便受到公共利益目的約束和比例原則規范的互聯網金融稅收，在稅法制定和實施過程中仍舊受到稅收立法機關和一線稅務行政機關自由裁量權濫用、恣意專橫的威脅，造成稅法非但無法發揮其穩定互聯網金融稅收的功能，反而成為法律風險的誘因。為此，要最大限度發揮稅法在互聯網金融市場的稅收功能并盡可能壓縮自由裁量權在稅法運行過程中的恣意與專橫的空間，必須將互聯網金融稅收納入規范性軌道，嵌入稅收法定主義的因子，逐步實現“正當性—合理性—規范性”的遞進式確認。

(一)互聯網金融稅收制度的非適用性和模糊性檢討

對于P2P網絡借貸、股權眾籌、第三方支付等互聯網金融業務模式，主要涉及增值稅及其附加、企業所得稅、個人所得稅、印花稅等稅種。但由于金融創新、交易隱蔽性強和交易分散等原因，現有稅制對于互聯網金融業務中的納稅人、課稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠等制度要素的具體適用尚不充分明晰甚至存在空白，給屬地兼屬人模式上建立起來的傳統稅收征管體系也帶來較大挑戰。以互聯網金融兩大典型業務模式——P2P網貸和股權眾籌為例，分析現有互聯網金融稅收制度存在的問題。

P2P網貸中的納稅義務人主要包括P2P網貸平臺、出借人、借款人和資金托管平臺。對于P2P網貸平臺，由于P2P網貸平臺在工商部門和電信部門注冊登記的企業性質大多為“互聯網信息服務行業”，企業經營范圍多為投資咨詢、信息服務等，并未將其定位為“準金融機構”。而在2015年1月20日，銀監會在機構調整中新成立普惠金融部，負責推進銀行業普惠金融工作、融資性擔保機構、小貸、網貸等，意味著銀監會將P2P網貸平臺作為“準金融機構”正式納入監管。因此，P2P網貸收取的手續費傭金，是按照“互聯網信息服務業”還是作為“準金融機構”納稅，現行稅法規則上并沒有明確規定。此外，P2P網貸平臺是否負有代扣代繳義務尚不明確。在理論上，P2P平臺作為撮合借貸雙方的居間人，了解利息所得等涉稅信息，同時具備一定的會計核算條件，最適合作為代扣代繳義務人。但如果認定平臺為代扣代繳義務人，存在稅收適應性困境。因為現行金融監管要求中，P2P平臺的定位是“信息中介”而非“信用中介”，不得自設資金池，借貸雙方資金必須由第三方銀行進行托管。*2015年7月銀監會等十部委頒布的《關于促進互聯網金融健康發展的指導意見》中規定：“個體網絡借貸要堅持平臺功能，為投資方和融資方提供信息交互、撮合、資信評估等中介服務。個體網絡借貸機構要明確信息中介性質，主要為借貸雙方的直接借貸提供信息服務，不得提供增信服務，不得非法集資。”2016年8月頒布的《網絡借貸信息中介機構業務活動管理暫行辦法》第三十五條規定：“資金存管機構對出借人與借款人開立和使用資金賬戶進行管理和監督，并根據合同約定，對出借人與借款人的資金進行存管、劃付、核算和監督。”這使得合規平臺僅能監控資金流向而不能經手借貸雙方的資金，若賦予P2P平臺代扣代繳義務，不僅在資金流程上無法理順，也與P2P作為單純“信息中介”的監管要求相悖。

與P2P網貸面臨的稅收問題類似，對于股權眾籌平臺應當按照信息中介機構征收增值稅還是按照金融機構征收營業稅，稅法上沒有明確規定。營改增之后，其手續費收入應當繳納增值稅，但具體適用稅目尚不明確。同時，股權眾籌平臺的會員費、付費服務收入等收入來源，在現行稅制中也未找到明確的課稅依據。值得注意的是，對于股權眾籌投資者的投資收益所得應當按照項目還是年度進行課征存在爭議。現行做法是按照項目征收，但因為股權投資項目不能保證每一個項目都能盈利，若按照項目征收，則不盈利的項目不能沖減盈利項目所得，這直接加重了投資者的稅收負擔。

除此之外，現行稅收征管制度在互聯網金融創新中暴露出的非適用性和模糊性還表現在：(1)互聯網金融交易中存在大量分散而隱蔽的交易者，這些交易者沒有固定的營業場所和進行工商登記，稅務機關難以對這些隱蔽的交易者進行全面稅務登記，造成稅源流失；(2)互聯網金融交易不需要固定的物理交易場所，稅務管轄權有平臺注冊地、交易發生地等多種標準，導致稅收管轄權產生爭議，甚至造成區域間稅收爭端；(3)傳統的“以票控稅”管理方式不適應互聯網金融涉稅處理，企業憑票抵扣在實際操作中存在難度。

(二)行政裁量與稅收法定主義的現實沖突

稅收要素法定、稅收要素確定和程序法定是稅收法定主義的基本內涵。*關于稅收法定主義內容的討論，可參見《財稅法專題研究》(第三版)，劉劍文著，北京大學出版社2015年版，第187-196頁。稅收法定主義的意義不僅在于落實納稅人的知情權與同意權，實現課稅要素法定，還要求將稅務機關嚴格地限制在法律規定的范圍內行政，即“法無授權不可為”。在稅收法定主義的視域中，哪怕任何微小的但可能改變金融交易主體稅收負擔能力的經濟活動都應獲得稅法的檢驗和評價，故此稅法應當及時、完整地覆蓋新型金融交易活動的范圍，以消除由于稅法漏洞導致的新型交易與傳統交易之間的不公平的稅收差別待遇。P2P、股權眾籌等新型互聯網金融交易的不斷涌現，已使得納稅主體資格的認定規則、交易行為及其收益的歸屬規則和金融交易的定性規則等陸續出現了不同程度的漏洞。但從互聯網金融產業自2014年迎來快速發展的現狀來看，我國稅法回應此種金融創新趨勢所進行的稅法漏洞填補，顯然是極為緩慢的。*截至2017年8月，我國并未頒布專門針對互聯網金融的稅收法律、稅收行政法規、稅務部門規章、地方性稅收法規和規章等。更何況，對于現有適用于互聯網金融產業的稅法規則，由于法律條文的高度抽象性、語言表達的有限性以及立法者的有限理性等，決定了稅法規則并不必然能被準確、具體且一致地實施。可以看出，受制于稅法制定技術，立法機關在回應互聯網金融創新并及時填補漏洞方面有其先天不足，互聯網金融稅收制度的完善并不能完全依賴于立法機關。然而，英美法系國家在稅務案件審理中的法院填補稅法漏洞功能在我國卻不能類比適用，因為一方面進入司法訴訟程序的稅務案件數量有限，法官甚少有機會解釋和適用稅法；另一方面法官在審理稅務案件時，由于稅法專業性和技術性知識的欠缺，往往對稅務機關表現出相當程度的謙抑態度，一般不輕易否定稅務機關的決定，成為稅務機關適用稅法和填補稅法漏洞的追隨者。因此，稅務機關的行政裁量成為當前解決互聯網金融稅法適用存在問題以及稅法漏洞填補的主要方法。

理論上，在互聯網金融稅收規則適用模糊以及稅法漏洞明顯的情況下，由稅務機關考察互聯網金融交易行為的結構、收益，確定交易行為及其經濟后果是否系屬應稅事實，從而判斷是否應當以及如何課稅，是實現互聯網金融稅收正義的有效途徑。但在實務中，稅務機關行政裁量并不單純取決于交易行為本身的經濟性質，國家政策導向、地方政府態度等因素，都可能成為稅務機關突破量能課稅原則和稅收正義原則約束的動因。行政裁量過程也是稅務機關內部自我判斷的過程，其主觀性決定了即使是相同或極為相似的互聯網金融交易，也未必如同運行計算機程序般的“輸入—輸出”而作出相同的稅務決定。裁量的過度強調只會導致征稅的公平與適度不得不仰賴于稅務機關的自我約束，從而導致稅務的確定性與可預見性的喪失。[17]稅務機關行政裁量對互聯網金融稅收規則的漏洞填補可以視為一種“造法”行為，相當于在現有立法之外自我創設新的課稅權限并自我約束。然而，稅收法定主義在承認稅收立法權存在必要性的前提下，通過“國民同意”和“無代議士不納稅”的原則對稅收立法權的本源和范圍予以界定，它明確地指出了稅收立法權源于納稅人的“同意”，在納稅人“同意”的基礎上進行的稅收立法使稅收合法化。[18]因此，稅務機關通過行政裁量以填補互聯網金融稅收規則漏洞的行為，雖然其目的是為了確保稅收法定主義的實現，但卻缺乏“國民的同意”而無法保證正當性基礎的穩固，可能造成對稅收法定主義的背離。故此，一個更加協調的互聯網金融稅收規范形式自然是勢在必行。

(三)互聯網金融稅收規范形式的階段性選擇

基于當前互聯網金融稅收規范對于互聯網金融產業的非適用性和模糊性，以及因此導致的稅收征納中的行政裁量對稅收法定主義的可能背離，構建符合現階段需求的互聯網金融稅收規范成為影響互聯網金融發展的重要命題。稅收直接影響互聯網金融交易主體的經濟能力與權利義務配置，堅持法定化自是應有之義。問題的關鍵在于，如何將稅收法定主義契入互聯網金融稅收領域？如何實現互聯網金融稅收的法定化？問題的解答有利于統一并深化社會對互聯網金融發展的共識，關涉納稅人基本權的保護，亦影響國家稅源的培育和稅收收入的汲取。如此看來，在互聯網金融稅收領域落實稅收法定主義意義重大，這也決定了這將會是一個漸進、漫長的過程，需要精心設計、統籌安排。總體而言，在互聯網金融稅收領域確立稅收法定主義必須秉持本土語境，提升互聯網金融稅收政策的規范品格，依靠行政裁量基準以拘束稅務機關的自由裁量權，完善稅法行政解釋的行使，從而推進互聯網金融稅收的“法律之治”。具體闡釋如下：

其一，從規范的制定形式上看，需要加強互聯網金融稅法規則制定的法律控制。我國互聯網金融處于高速發展階段，各種新型業務模式、交易形式層出不窮，產生了諸多稅法適用的空白或模糊地帶。然而，稅法直面經濟實踐，每一種交易形式都必須有相應的課稅規則。隨著交易形式的層出不窮，稅法不得不頻繁變動以為因應。[19]但如果稅法隨著金融創新而亦步亦趨作出頻繁修改，則破壞了稅法的安定性并危及納稅人的信賴利益保護。為解決稅法規則相對滯后與互聯網金融創新之間的矛盾，務實的做法是采用“類比法”處理發展中出現的新問題：按照稅制要素基本可比的原則，確定計稅依據和適用稅率；在對一些新問題認識尚不清晰時，可以采取“就低不就高”的趨近原則，以不增加稅收負擔為基本要義，對新型交易的納稅義務予以明確。隨著同一互聯網金融交易被反復裁量且確定其解決方案，將形成可以遵循的先例，并逐步上升為稅收行政法規乃至稅收法律。在這一過程中，盡管立法機關不直接參與稅收政策的審議和決策，但仍應當作為稅收政策的最終審查主體，通過稅收政策制定的基本法律規定對互聯網金融市場稅收政策的制定行為予以立法的控制。當互聯網金融稅收政策經過市場檢驗并得到良好適用后，再逐步提升其法律位階，成為稅收行政法規和稅收法律。

其二，從對稅務機關自由裁量權的法律約束來看，行政裁量基準提供了一種解決思路。行政裁量基準是合理行政過程的重要表征之一，是指行政機關以判斷選擇的標準化方式將行政法規范授予的裁量權限予以具體化，以判斷選擇的標準化為個案中的裁量決定提供更為明確具體的指引。[20]在互聯網金融稅收征納中引入行政裁量基準，一方面有助于細密地規范行政裁量權的行使，能夠為P2P、股權眾籌和第三方支付稅收征管中的具體問題提供具體、個性化的裁量指引，并在整體上實現對新型互聯網金融課稅的更大一致性；另一方面，法律條文中大量存在的不確定性法律概念給私人帶來了法律可預期性的困擾，裁量基準的存在使得納稅人對于互聯網金融稅收的預見性得到提升，減少了稅收征納中稅務機關與納稅人之間的信息不對稱性，有助于納稅人自治的實現。

其三，從稅法適用的實際過程來看，需要對稅法行政解釋進一步規范。稅法的生命開始于解釋者的稅法解釋，稅法適用就是稅法解釋。[21]稅法解釋的任務，在于排除互聯網金融稅收領域的規范矛盾，回答規范競合與規律競合問題，并力求闡明稅法的意旨。稅法解釋分為稅法立法解釋、稅法行政解釋和稅法司法解釋，其中，行政解釋在我國稅法解釋體系中處于壟斷地位。稅法行政解釋包括兩個層次：一是法律授權的國務院及其稅務主管部門對稅收行政法規和規章本身所進行的解釋；二是法律雖未明確授權，但事實上存在著的在適用稅法過程中的解釋。[21]在當前互聯網金融稅收實務中，P2P網貸投資人的利息收入是否應征收個人所得稅，第三方支付平臺備付金利息收入是視為發放貸款利息收入征稅還是視為存款利息收入免稅等具體問題，現有稅收法律法規對此規定不明，需要稅法解釋以填補漏洞。因此，為避免行政解釋凌駕在稅法及其實施細則之上而侵蝕稅收法定主義的內涵，互聯網金融稅收領域的稅法行政解釋權必須有明確的法律、法規依據，由法律、法規授權的機關在法定的權限范圍內行使解釋權，擴大并明確國家稅務總局對稅收法律規范的行政解釋權，理順國家稅務總局與財政部在稅法行政解釋上的關系。對于地方稅務機關為了執行稅收法律、法規、規章而作出的應用性解釋的權限也應加以規范。

四、余論：利益平衡與互聯網金融稅收的規范發展

《史記·貨殖列傳》曰：“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往。”稅收法律關系直接牽涉國家與市場、納稅人與稅務機關之間的利益分配，稅法在本質上是一部利益平衡之法。在本文的論證中，公共利益最大化目標為互聯網金融稅收提供了正當性基礎，比例原則的考察證成了互聯網金融稅收的合理性基礎，從而為規范行政裁量和互聯網金融稅收法定化做好了理論準備。互聯網金融稅收除了承擔汲取財政收入的主要職能外，亦肩負著實現納稅人合法權益保護及社會經濟宏觀調控等職能。這就要求，稅法在互聯網金融市場中的應用，既要關注國家課稅權與互聯網金融交易主體財產權之間的利益平衡，同時還要在更廣闊的層面上，綜合平衡國家利益、個人利益和社會公共利益，形式利益與實質正義，短期利益與長遠利益。

“利益平衡觀”也為互聯網金融與傳統金融之間的平衡發展提供了思路，量能課稅原則在其中扮演了重要角色。互聯網金融作為一種新興金融業態，其本質依然是金融，傳統金融稅法在互聯網金融中同樣適用，但需要遵循量能課稅原則對金融稅法作出合乎互聯網金融特質的適當修正。其中，稅種設置與稅制要素設置應當公平地對待傳統金融與互聯網金融，除非有比例原則或稽征經濟原則的特殊考量。對于互聯網金融與傳統金融，如無特殊原因，應當實現行業間的橫向公平，不應當有針對特殊行業、企業的稅種歧視。唯有如此，稅法才能全面回應各方訴求并保持利益均衡，稅法才能因獲得“正當性”、“合理性”和“規范性”而被確證為“良法”。

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