現行激勵企業研發重點稅收優惠政策實踐分析

◎文/陳林峰 唐財斌 周 彬

一、我國現行激勵企業研發主要稅收優惠政策及成效

我國現行激勵企業研發的稅收政策包括：對創投企業優惠、研發費用加計扣除、固定資產加速折舊；技術成果轉化、高新技術企業、軟件集成電路產業稅收減免多項優惠，從實施效果看，以高新技術企業所得稅優惠、軟件和集成電路產業所得稅優惠、研發費用計價扣除所得稅優惠為主體的直接優惠力度最大，成效最為顯著。因此，將上述三種稅收優惠政策作為重點分析對象。高新技術企業、軟件集成電路產業整體優惠、研發費用加計扣除政策構成鼓勵企業研發的“三駕馬車”，三項優惠政策構成當前我國鼓勵企業研發重點政策，前兩項是對研發投入集中度高的科技企業給予企業所得稅整體稅率優惠，偏重對具有創新成果的科技企業進行鼓勵，后者是聚焦企業研發活動的普惠性政策。

（一）高新技術企業政策調整及其成效

2008年實施的企業所得稅法規定對高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。而高新技術企業的判定指標包括：是否擁有核心自主知識產權、產品（服務）是否屬于 《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍、研發投入的強度、科技成果轉化水平、科技人員占企業職工總數的比例等。2008年高新技術企業所得稅優惠政策的實施，對推動科技企業技術創新發揮了重要作用。2016年為適應經濟形勢和企業新型業態的不斷發展，進一步推進創新驅動發展戰略深入實施，科技部、財政部、國家稅務總局對2008年頒布實施的 《高新技術企業認定管理辦法》進行了較大幅度的修訂和完善，在堅持創新導向的基礎上，認定口徑向中小科技企業傾斜，激勵市場主體增加研發投入，更加強化后續監督管理。此次修訂的內容主要有五個方面：

一是調整 “研發費用占銷售收入比例”指標。為了使更多中小企業享受到高新技術企業政策優惠，將最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業研發費用總額占同期銷售收入總額的比例由6%調整為5%。

二是調整 “科技人員占比”指標。為更加適應企業研發創新的發展需求，不再強調科技人員學歷，而是強調實際從事研發人力資本的投入。即：將原“具有大學專科以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上”的條件，調整為 “企業從事研發和相關技術創新活動的科技人員占企業當年職工總數的比例不低于10%”。

三是調整認定條件中對知識產權的要求。鼓勵企業自主研發，避免知識產權濫用。即取消原有“近三年內”獲得知識產權的限制，同時取消原有 “5年以上獨占許可”獲得知識產權的方式。

四是縮短公示時間。認定企業在 “高新技術企業認定管理工作網”上公示的時間由原15個工作日改為10個工作日，提高了工作效率。

五是增加對異地搬遷企業資質互認的相關內容，明確跨認定機構管理區域整體遷移的高新技術企業，其高新技術企業資格有效期內繼續有效。

從政策落實成效看，2009年全國高新技術企業25386戶，從業人員1003萬人，企業總收入86192億元，享受高新技術企業所得稅優惠261億元，實現稅后利潤6328億元。2015年全國高新技術企業76141戶，從業人員2045萬人，企業總收入222234億元，享受高新技術企業所得稅優惠1116億元，實現稅后利潤14894億元①，高新技術企業產值與國內生產總值占比接近29%。稅收優惠對我國高新技術產業發展起到了巨大的推動作用，高新技術企業已經成為我國企業創新的主力軍。

（二）軟件和集成電路企業優惠政策調整及其成效

軟件和集成電路產業是國家戰略性新興產業，是國民經濟和社會信息化的重要基礎。2008年國家出臺《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1 號）明確了軟件和集成電路企業所得稅優惠政策，2012年國家出臺 《財政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕年27號）對軟件和集成電路企業優惠政策進行延續。優惠政策核心主要包括：

1.新辦的集成電路設計企業和軟件企業自獲利年度起實施企業所得稅 “兩免三減半”。

2.國家規劃布局內的重點軟件企業和集成電路設計企業，按10%的稅率征收企業所得稅。

3.集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產企業，經認定后，在2017年12月31日前自獲利年度起實施企業所得稅 “兩免三減半”。

4.集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過80億元的集成電路生產企業，經認定后，減按15%的稅率征收企業所得稅，其中經營期在15年以上的，在2017年12月31日前自獲利年度起實施企業所得稅 “五免五減半”。

為深入推進簡政放權，提高行政效率，國務院于2015年下發文件取消了集成電路生產企業、集成電路設計企業、軟件企業、國家規劃布局內的重點軟件企業和集成電路設計企業的稅收優惠資格認定等非行政許可審批事項。在此背景下，為做好軟件產業和集成電路產業企業所得稅優惠政策落實工作，財政部、國家稅務總局、發展改革委、工業和信息化部于2016年5月聯合出臺了 《關于軟件和集成電路產業企業所得稅優惠政策有關問題的通知》（財稅〔2016〕49號），調整、明確了取消行政審批后軟件、集成電路企業享受企業所得稅優惠政策的三個問題。一是保持優惠政策本身穩定性和連續性；二是取消事前審批，加強后續管理；三是明確了國家規劃布局內的重點軟件、集成電路設計企業的條件。

在軟件和集成電路企業稅收等一系列優惠政策措施的扶持下，軟件和集成電路產業創新活躍，向其他領域的輻射滲透作用日益顯著，已成為國民經濟轉型發展的重要支撐。

2008年全國軟件和信息技術服務業企業16194戶，軟件業務收入7572億元。2016年全國軟件和信息技術服務業企業達到42764戶，軟件業務收入48511億元，實現利潤6021億元。

集成電路產業規模保持高速增長，特別是2014年以來，集成電路產業銷售規模年均增速超過20%，截至2016年末，集成電路產業銷售規模首次突破4000億元，其中集成電路設計業、集成電路制造業、集成電路封裝測試業銷售額分別達到1644.3億元、1126.9億元和1564.3億元，集成電路設計業、集成電路制造業銷售增幅分別達到24.1%和25.1%。

（三）研發費用加計扣除優惠政策調整及其成效

2008年實施的企業所得稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。為規范企業研發費用加計扣除優惠政策的執行，財政部、國稅總局下發文件，以國稅發〔2008〕116 號 以 及 財 稅〔2013〕70 號分別對相關政策進行了進一步明確。文件從加計扣除的適用對象、研發活動的具體定義、研發費用的具體范圍、不同的研發方式 （如合作開發、委托研發、集團集中研發）的執行辦法、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面，對研發費用的加計扣除問題做出了系統而詳細的規定，使政策落地有了抓手。2008年開始實施的研發費用加計扣除政策對企業開展研發活動起到了很大的推動作用。

隨著企業研發活動形式的不斷發展，原國稅發〔2008〕116 號文件的規定的局限性逐步顯現，如強調研發活動必須是“兩個領域”內的研發活動，研發人員必須是在職和專職，研發設備的折舊必須是研發專用設備等等。為進一步鼓勵企業加大研發投入，2015年國務院第109次常務會議決定，進一步完善企業研發費用稅前加計扣除政策。隨后財政部、國家稅務總局和科技部聯合制定下發了財稅〔2015〕119 號文件，國家稅務總局下發了2015年第97號公告。兩個文件全面修訂完善了原研發費用加計扣除政策，構建了較為完整的研發費用加計扣除政策和管理體系。主要變化包括：一是打破原政策“兩個領域”的限制，規定除“負面清單”規定的個別行業不得享受加計扣除優惠政策外，一切符合研發活動定義的研發支出均可享受加計扣除優惠。二是擴大研發費用范圍。增加了人力成本方面中外聘研發人員勞務費，取消了過去對研發儀器、設備和無形資產“專門”用于研發活動的限制，并增加了不超過可加計扣除研發費用總額10%的其他相關費用項目。三是參照高新技術企業優惠中對委托研發的相關規定明確了對委托研發的處理。企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除，這一規定解決了受托方基于商業秘密考慮不提供支出明細的難題。四是明確了企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。此舉借鑒了美國等發達國家經驗，旨在鼓勵在本國境內開展相關的研發活動。五是新增了關于創意設計活動的內容，即企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可稅前加計扣除，對于推動企業從事相關活動具有重要的推動作用。六是明確研發費用的會計核算與管理。取消了原來專帳管理的規定，要求企業在現有會計處理基礎上，按照研發科目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。為加大對科技型中小企業的精準支持力度，壯大科技型中小企業群體，培育新的經濟增長點，2017年4月19日國務院常務會議決定，自2017年1月1日至2019年12月31日，將科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例由50%提高至75%，進一步激勵中小企業加大研發投入。

2011年至2015年期間，全國研究與試驗發展（R&D）經費總支出為由8687億元增長到14169.9億元，4年間增長了63.1%，年均增速達到13%。研究與試驗發展（R&D）經費投入強度逐年增長，2015年末研究與試驗發展（R&D）經費支出占國內生產總值比重達到2.07%，較2011年提升0.29個百分點。其中規模以上工業企業成為研發經費支出的主力，2015年規模以上工業企業R&D經費支出達到10013.9億元，占全國R&D經費支出的70.7%。規模以上工業企業研發投入強度不斷增加，2015年規模以上工業企業R&D經費支出與主營業務收入之比達到0.9%，較2011年提升了0.19個百分點，企業創新意識不斷增強。

二、激勵企業研發主要稅收政策存在問題

（一）投資收益、政府補貼、土地出讓金收入影響高新技術企業享受優惠

認定高新技術企業的條件之一是高新技術產品 （服務）收入占企業當年總收入的60%以上。其中“企業總收入”指所得稅法第六條規定的收入總額減不征稅收入。所得稅法第六條規定的收入總額包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。”在實踐中，有些高新技術企業某些年度會產生投資收益、政府補貼收入、大額土地出讓金收入，以投資收益為例：高新技術企業在發生股權轉讓或分回被投資企業的股息紅利等事項時，因投資收益增加從而“總收入”被擴大，導致高新技術產品（服務）收入比例不足60%，因此，企業當年不符合高新技術企業條件，需取消高新技術企業資格不能享受所得稅優惠。同樣，企業取得一次性政府補貼收入和因搬遷產生的大額土地出讓金收入也會導致高新技術產品（服務）收入占總收入比例不足60%。上述收入不是企業的主營業務的經營所得，高新技術企業對上述事項也無法事先控制，因上述事項無法享受高新技術企業優惠不是政府制定高新技術企業發展優惠政策的初衷。

（二）高新技術企業優惠管理模式存在缺陷

按照現行高新技術企業認定管理辦法，高新技術認定時高新技術產品收入占總收入比重按上年度指標，取得高新技術企業資格后，在享受政策當年高新技術產品占比指標要達標，已認定的高新技術企業，在資格有效期內，稅務機關在日常管理中發現某一年度不符合高新技術企業條件，稅務機關沒有單獨取消企業享受減免稅優惠的權限，需要經過提請高企認定辦取消高新技術企業資格后才可以追繳稅款。取消高新技術企業資格后，次年納稅人想要享受高新技術企業優惠，需要重新提交資料辦理認定手續，重新認定需參考上年高新收入指標，依舊無法取得高新技術企業資格，在給政企雙方增加政策成本的同時，企業會因某年的一項指標不合格導致企業連續2年不能享受稅收優惠。舉例來說，某高新技術企業2016年度取得大額投資收益，導致企業2016年度高新收入占總收入比重無法達到60%，稅務機關按規定提請認定辦取消高企資格，并追繳已享受的減免稅優惠。2017年度企業重新申請認定高新技術企業時，需要參考2016年度高新收入占總收入指標，意味著企業2017年度無法取得高新技術企業資格，2016、2017 連續兩個年度無法享受高新技術企業減免稅。

（三）委外生產的產品是否可以納入企業高新技術產品需要明確

現行社會專業化分工越來越細致，某些專注研發的公司沒有生產能力或產能不足，產品往往委托代工企業生產，這種模式下如何認定高新技術企業需政策明確。如某科技企業沒有足夠的生產線，通過研發獲得某項技術或生產工藝后，委托其他制造企業（代工企業）生產產品，原材料由該公司采購，產品技術和配方也由該公司提供，委托生產企業提供人工和機器設備等。產品生產以后，生產公司給該公司開具委托加工費發票，該公司支付委托加工費。產品由該公司對外銷售。假設這里產品是高新技術產品，則高新技術產品的銷售收入能否算作企業當年的高新技術產品收入需進一步明確。

（四）委托研發加計扣除存在政策漏洞

一是給予研發出資方加計扣除企業所得稅優惠政策，從研發活動產業鏈源頭激勵研發活動是明智的，但有的委托方只要求提供產品或服務，并不享有研發成果的專利權；有的委托研發的是受托方已有技術，合同簽訂時，研發投入已經發生，研發成果已經實現。這兩種情況的實質是委托方購買 “產品或服務”，在此情況下是否需要在委托方加計扣除值得商榷。

二是服務外包企業發生的研發費用存在政策漏洞，現行政策規定服務外包企業受境外企業委托開發時，境內企業作為受托方不得加計扣除。但與普通的境內受托技術開發不同，其委托方在境外，不存在重復享受加計扣除政策的問題，同時考慮鼓勵境內研發，應對此項政策加以改進。

（五）軟件企業優惠政策設計存在漏洞

現行政策規定，我國境內新辦的符合條件的軟件企業，從獲利年度開始享受兩免三減半的企業所得稅優惠政策。過了減半期后，除國家規劃布局內重點軟件企業外，其他軟件企業不再享受軟件企業方面的所得稅優惠政策。新辦企業認定標準按照《財政部 國家稅務總局關于享受企業所得稅優惠政策的新辦企業認定標準的通知》（財稅〔2006〕1 號）規定執行，即：①按照國家法律、法規以及有關規定在工商行政主管部門辦理設立登記，新注冊成立的企業。②新辦企業的權益性出資人實際出資中非貨幣性資產的累計出資額占新辦企業注冊資金的比例一般不得超過25%。雖然政策對新辦企業的界定有具體規定，但在實際執行時，軟件公司大多是人力資源密集型企業，輕資產，跨區域流動非常強，許多軟件公司在享受兩免三減半定期優惠結束后，跨區域注冊新公司，繼續享受新辦軟件企業優惠。

（六）各項優惠政策研發費用核算口徑需統一

目前，綜合稅收和會計規定，存在三種研發費用的歸集口徑，即會計核算口徑、高新技術企業認定口徑和研發費用加計扣除口徑，而軟件和集成電路企業優惠條件中的研發費用歸集按照研發費用加計扣除的標準。會計核算口徑、高新技術企業認定口徑、研發費用加計扣除口徑三種口徑之間存在較大差異，且按順序逐漸遞嚴。由于口徑差異，對既享受高新技術企業優惠又享受研發費用加計扣除優惠的企業，需要研發費用會計核算的基礎上，按兩項政策的執行口徑分別建立兩套輔助賬，企業財務人員普遍反映輔助賬建立費時費力，不易掌握，企業核算容易混淆，同時稅務部門管理人員也反映核實困難。

三、完善相關政策建議

（一）進一步明確高新技術企業總收入的核算口徑

對高新技術企業的認定條件中，明確企業總收入的口徑為稅法規定的收入總額減去不征稅收入、投資受益、政府補貼收入、土地出讓金收入。為防止投資受益、政府補貼收入、土地出讓金收入等非高新技術收入“搭便車”享受15%稅率優惠，應在高新技術企業享受優惠政策時，對投資受益、政府補貼收入、因搬遷產生的土地出讓所得單獨按企業所得稅法法定稅率征收企業所得稅。

（二）取消高新技術企業資格和享受優惠的綁定

稅務機關日常管理中發現取得高新技術企業證書的納稅人如果在證書有效期內的某個年度不符合高新技術企業條件，可以取消不符合條件當年享受高新技術企業優惠的資格，但保留納稅人已取得的高新技術企業證書，在證書有效期內的剩余年度如果符合高新技術企業條件可繼續享受優惠政策。

（三）進一步明確委托代工生產模式下高新產品收入的歸屬

對技術研發企業 （委托方）利用自己研發成果委托代工企業生產的產品應界定為本企業的高新技術企業產品，按照規定享受高新技術企業稅收優惠政策。上述業務對代工企業 （受托方）而言，雖可界定為高新技術產品收入，但享受高新技術企業優惠時，重點關注滿足認定條件中兩個條件：一是研發費用占銷售收入比例；二是擁有主要產品（服務）在技術上發揮核心支持作用的知識產權的所有權。

（四）規范委托研發活動享受加計扣除優惠

一是應當嚴格區分委托外部單位承擔部分研發工作和購買外單位的技術成果。委托方只要求提供產品或服務，并不享有研發成果的專利權；或委托研發的是受托方已有技術，合同簽訂時，研發投入已經發生，研發成果已經實現，這兩種情況的實質是委托方購買 “產品或服務”。對上述情況應明確委托方不得享受加計扣除優惠。二是為鼓勵境內研發，對服務外包企業接受境外企業委托開發的投入，符合條件的境內受托方可以享受加計扣除稅收優惠。

（五）進一步改進對軟件產業優惠方式

建議對新辦軟件企業定期減免稅改為對軟件企業實行低稅率優惠。一方面給予軟件企業一個長期的政策支持，利于軟件企業健康發展，同時堵塞軟件企業通過不斷注冊新企業逃避國家稅收的政策漏洞。具體建議是對符合條件的軟件企業實行按法定稅率減半的企業所得稅優惠政策，通過降低稅率的方式與現行高新技術企業優惠政策、技術先進型服務企業政策優惠方式無縫銜接。

（六）統一不同優惠政策的研發費用歸集核算口徑

為簡化稅企雙方的征納成本，應在會計對研發費用歸集核算要求的基礎上，統一享受研發費用加計扣除與享受高新技術企業、軟件企業所得稅優惠的研發費用范圍口徑。上述優惠政策從不同角度激勵企業進行技術創新，而研發投入是享受上述各類優惠政策的一個核心指標條件，享受上述各項優惠政策條件中的研發費用歸集口徑沒有實質不同，現行上述優惠研發費用的標準卻各自為政，加大了企業研發費用核算的難度和風險，增加了稅企雙方征納成本。因此，應統籌研究享受上述政策的研發費用歸集范圍、標準，力爭統一標準，減輕政策執行難度和風險。

注：

①數據來源：科技部《火炬中心2015統計公報》和國稅總局歷年匯算清繳數據資料。