納稅擔保制度完善的私法進路

范志勇

(中國人民大學 法學院，北京 100872)

一、現代稅法的多元價值

(一)現代公法價值的私法轉向

稅收具有強制性、無償性和固定性特征，作為規范稅收關系的稅法，歷來被法學者納入公法學范疇進行研究。世界各國主要依賴于單務的、強制的公法調整手段征繳稅收，這在實踐中已顯現出較大的弊端。[1]與此同時，市場經濟的發展，必然推動政府管理方式的轉變，政府在市場經濟條件下對社會的管理，不能不受市場規律的約束，規范市場的私法規則不能不影響乃至“改造”傳統的公法。[2]21世紀行政法的發展出現了明顯的轉向，政府職能進一步轉移，國家行政的“疆域”逐步縮減。[2]行政法的調整方式相應地發生了轉變，具體包括：行政行為從單方性擴展到廣泛公眾參與；行政命令越來越多地為行政契約所取代；公私互動、公私合作、公法私法化成為了行政管理的發展趨勢；政府越來越多地通過與社會自治組織的合作、互動來實現行政目標。[2]政府將更多的行政職能內化于民事主體的民事行為中來完成。*如通過機動車交通事故責任強制保險，不僅拓展了保險公司業務范圍，促進了我國保險行業發展，更極大地減輕了道路交通管理部門對道路安全的監管壓力，目前，政府通過倡導全國統保或區域統保的環境污染責任保險、安全生產責任保險等社會性保險產品，進一步踐行著政民協治的價值理念。

(二)公私法融合的價值基礎

公私法規范的融合植根于公私法日益趨同的自由價值理念。“在一個正義的法律制度所必須予以充分考慮的人的需要中，自由占有一個顯要的位置”；“要求自由的欲望無疑是人類所具有的一種普遍特性”；“整個法律和正義的哲學就是以自由觀念為核心而建構起來的”。[3]公法中的自由價值主要體現在憲法自由權的范疇之中。通過從自由權到參政權，進而到社會權的發展路徑，20世紀呈現出權利保障逐漸擴大化的趨勢，但在西方法治國家的憲法中，自由權始終處于核心的地位，社會權的保障是為自由權的實現服務的。[4]自由權始終是憲法核心的基本權利，在現代公法中自由權主要通過國家對國民的權利保障來實現。

私法的自由理念集中展現于意思自治原則中。意思自治與私法自治可視為同義語，指民事主體依法享有在法定范圍內廣泛的行為自由，并可以根據自己的意志產生、變更、消滅民事法律關系。意思自治作為民法的一項基本原則，貫穿于整個民法體系之中，體現出民法的基本精神。意思自治原則最直接地反映出市場經濟的本質要求，為民事主體提供了一種受法律保護的自由，使民事主體的自主決定成為可能。[5]“意思自治確認個人在萬物間具有‘主體性’地位，肯定個人自由至上、個人權利至上，主張個人僅以滿足私域共存為最大對價去換取個人最大限度的自由”。[6]意思自治原則成為溝通公、私法規范的橋梁，在公法領域衍生出參與、合意、協商等原則，成為公法借鑒私法制度規范的指導性原則，推動了公法價值與規范的私法化轉型。

(三)稅收之債學說的興起

在以德國學者奧托·邁耶(Otto Mayer)為代表的傳統行政法學時代，稅收法律關系被認為是一種以行政權力為中心構成的權力服從關系。在公法價值日益轉向于權利保障的背景下，稅收法律關系權力服從說逐步被稅收債權債務關系學說替代。稅務機關的征稅權力僅僅是實現稅收債權的一種方式，稅收之債的發生、變更和消滅遵循著法定要件，不以稅務機關的行政行為而轉移。稅法既可以通過賦予稅務機關行政特權的方式實現稅收債權，也可以通過私法制度的途徑達到稅收目的。[7]“引民入稅”，通過私法路徑完善稅收法律關系，成為稅收法律制度發展的重要選項。除稅收代位權、撤銷權與稅收優先權外，納稅擔保在稅收征管制度中的應用更體現出一種典型的私法選擇路徑。筆者將從私法進路入手，探求納稅擔保制度的完善之道。

二、納稅擔保的私法價值回歸

(一)納稅擔保制度的引介

各國稅法通過引入與借鑒作為債權保障的民事擔保規范，普遍規定了納稅擔保制度。具體而言，納稅擔保是指“為保障國家稅收債權，允許納稅人以第三人的信用或在特定財產上設定他物權，以促使納稅人履行稅收債務，實現國家稅收債權的法律措施。”[8]我國《納稅擔保試行辦法》第2條對納稅擔保的定義予以明確規定：“納稅擔保，是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。” 納稅擔保制度與稅收保全制度、強制執行制度、稅務檢查制度、海關稽查制度等一并組成稅款征收保障制度體系，確保稅收征納活動的順利進行，保障應納稅款的及時、足額入庫。[9]納稅擔保的制度價值體現在：(1)不同于其他稅款征收保障制度，設定納稅擔保不僅可以預防納稅人不履行稅收上的義務，還可以通過將稅收債權的效力范圍拓展到稅收債務人以外的第三人——納稅擔保人，來充分保障國家稅收債權的實現。[10](2)納稅擔保使納稅人避免了稅務機關對其人身權、財產權的直接剝奪，緩和了稅務機關與納稅人間的緊張關系，使稅收執法更加柔和。[11](3)納稅擔保制度體系通過賦予納稅人選擇權，增強了納稅人的納稅遵從度，有利于實現稅收法律關系中雙方當事人利益的共贏。(4)納稅擔保一定程度上體現了法律制度間的良性互動。稅收保全制度需要納稅擔保制度的配合*稅收保全制度不足以保障稅款征收的有效實現，因為：第一，稅收保全制度針對的是納稅人的一般財產而非特定財產，稅務機關對其控制權不足，無法保障納稅人不為危害國家稅收安全的行為；第二，稅收保全成本巨大，需要掌握納稅人與第三人的債權債務關系信息；第三，稅收保全具有事后性，行使程序復雜，不利于充分保障稅收債權。參見陳少英：《稅收債法制度專題研究》(第一版)，北京大學出版社2013年7月版，31～32頁。，更好地保障稅收債權人的利益；納稅擔保通過分擔稅收優先權保障稅款征收的壓力，使得稅收優先權設置上更具有靈活性，可以更多考慮破產程序對無擔保債權人保障的特殊需要而對稅收優先權的行使予以一定的限制，實現法律體系間的融洽。(5)納稅擔保制度可以有效遏制行政成本與行政權擴張的趨勢。相對于稅收保全制度，納稅擔保制度具有事前性的優勢，可以規避納稅人與稅務機關間信息不對稱問題，降低納稅人“逆向選擇”與“道德風險”的發生幾率，減少稅務機關增加征收和稽查力度的必要性。[12]

(二)意思自治原則的精神指導

納稅擔保制度充分體現出政府與稅收征管關系相對人之間的合意性：第一，稅務機關無權強迫納稅人或第三人提供擔保，其行政權力被集中限縮于納稅擔保的審核與接受環節，行政權力的成分薄弱。第二，法律無法全面規定稅收擔保中的所有問題，需要由擔保人與稅務機關就擔保的形式、期限及其他問題通過協商進行設定。第三，在納稅擔保設定之后，擔保人基于合理、正當理由，依法可以要求變更擔保形式，稅務機關應當予以同意。[13]而合意恰是私法意思自治原則在公法中的變體，意思自治原則應成為納稅擔保制度設置與完善的指導思想。通過在納稅擔保制度中融入意思自治原則的精神，使納稅擔保回歸其私法制度的本質，可以激活納稅擔保的制度活力，更完滿地適應社會發展需要，也可以解決將納稅擔保解讀為稅務機關權力，而產生的稅務機關不啟動或怠于行使擔保，或不當使用擔保問題。

(三)納稅人的納稅方式選擇權的保障

回歸納稅擔保的私法路徑也是實現并保障納稅人憲法權利的必然要求。亞里士多德指出，法治應包含兩層含義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制訂得良好的法律。[14]無論是從稅法獲得納稅人普遍遵從的角度，亦或從稅法本身內容優良的層面，稅法如何實現對納稅人權益的充分保障都是無法回避的話題。國民的稅收權利可以分解為納稅人在憲法上的權利和稅法上的具體權利，納稅人在憲法上的基本權利是納稅人在稅法上具體權利的權源，稅法上的權利則是憲法權利的具體化。憲法權利包括財產權、平等權、生存權、參與權、監督權、救濟權等。[15]納稅人的具體權利則包括稅務知情權、保密權、稅收監督權、納稅申報方式選擇權、申請延期申報權、申請退還多繳稅款權、依法享受稅收優惠權、委托稅務代理權、陳述與申辯權、拒絕檢查權、稅收法律救濟權、聽證權、索取有關稅收憑證的權利等多項實體與程序權利。[16]給予納稅人更多的納稅方式選擇權，也是現代稅法保障人權與彰顯憲法基本權利價值的體現，由私法進路完善納稅擔保制度，賦予納稅人更多的擔保啟動權與擔保選擇權，將推動納稅方式選擇權由自然權利向實定法權利的過渡。

三、中外納稅擔保制度的規范現狀

(一)我國納稅人擔保權利的匱乏

研析我國當前納稅擔保制度的立法與實踐，可以發現稅法規范中納稅人擔保權利的匱乏，以及稅務機關行政權力過度擴張的現實，與私法路徑下納稅擔保規范的應然設置形成鮮明的對比。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“稅收征管法”)第38條規定，當納稅人出現特定行為或狀況時，稅務機關可以在規定的納稅期之前，要求納稅人在限期內提供擔保。此條規范的問題在于：(1)稅務機關擁有了“不安抗辯權”，打破了原納稅期對稅務機關行使權力的限制，納稅人也因其逃稅傾向而處于失權狀態。(2)納稅擔保又為納稅人增加了第二重負擔，突破稅務機關要求納稅人繳納稅款的期限約束。(3)根據納稅擔保本身的私法制度特性，納稅擔保應提供給納稅人阻隔稅務機關在此情形下采取進一步稅收保全措施的權利保障工具，但此38條法律規范中的納稅擔保啟動權為稅務機關所享有，納稅人只能被動選擇提供擔保或被施加稅收保全措施。同理，根據《中華人民共和國海關法》(以下簡稱“海關法”)第61條，因納稅人不誠信的納稅行為，稅務機關剝奪了進出口貨物納稅人的納稅期抗辯權利，強加予納稅人以納稅擔保的負擔。

與此相對應，我國《稅收征管法》第44條規定的欠繳稅款的納稅人出境前納稅擔保的適用，一定意義上賦予了納稅人擔保啟動的權利，其規定的出境納稅擔保賦予了納稅人在結清稅款、滯納金與納稅擔保之間的選擇權。完全的擔保啟動權與主動的擔保選擇權組成了形式意義上的納稅人擔保權利，但形式完整的納稅人擔保權利并不能夠自洽地實現正當性，完美的納稅擔保權利還應該經過擔保設置正當性的考量。我國《稅收征管法》第88條第1款規定的稅收爭議行政復議前的納稅擔保權利規范表面上與第44條規范類似，但由于擔保權的設置本身為納稅人行政復議的救濟權附加了額外的負擔，此處納稅擔保權利僅僅體現為納稅人享有的形式完整的不當權利負擔而已。雖然稅收行政復議前的納稅擔保設置的正當性欠缺，但基于國家稅收安全的考慮，現階段仍有維持行政復議前納稅擔保前置程序的必要性。擴言之，即便未證成納稅擔保作為行政復議前置程序的正當性，但通過選擇行使納稅擔保，還是在一定程度上避免了對納稅人更為不利的后果，彰顯了納稅擔保對納稅人權利保障的天然的內在價值。

通過對我國稅收實定法的分析可以看到，啟動納稅擔保的主動權主要為稅務機關所享有，我國納稅人擔保的啟動權與選擇權的法律規范供給不足，納稅擔保設置場景的正當性難以證成，納稅擔保適用范圍狹窄。上述現象出現的根本原因在于稅法的純粹公法屬性前見的遮蔽，使得我國納稅擔保法律規范背離了其私法本質屬性的初衷。然而，從哲學詮釋學的視角而言，前見雖屬于歷史的現在存在，但其同時具有面向未來的開放性與創造性，解釋者的前見不斷與解釋對象的過去視域融合，從而拓寬了法學前見的視野，形成了下一次理解的新的前見。[17]由此，在公私法壁壘的逐漸消除與公法對私法制度借鑒的背景下，稅法的純粹公法屬性的前見應當有所發展、革新，納稅擔保制度構造宜秉持私法進路，回歸納稅人權利保障與稅收安全兼顧的價值共識中，才能真正煥發制度活力，更好地服務于稅收征管實踐。

(二)納稅擔保適用的比較法審鑒

按照日本《國稅通則》、《地方稅法》、《國稅征收法》，以及消費稅法、所得稅法、酒稅法、卷煙稅法等單行稅法規范，日本稅收的緩和征收措施，通常都可以因納稅人提供納稅擔保而得以應用。如交納期限的延長、延期交納、納稅延緩、換價延緩、扣押延緩、扣押解除等措施，原則上應由納稅人提出緩和征收申請，并在提供擔保的情況下進行；同時，除法律有特別規定的情形之外，不得以確保稅收債權為由命令納稅人提供擔保。[18]

德國《稅收通則》規定的稅收擔保的適用情形主要包括：第109條規范的納稅期間的延長、第165條規范的稅收核定的停止、第221條規范的提前清償、第22條規范的清償期的延展、第223條規范的延期繳納、第361條規范的執行停止。另外，單行稅法及《財務法院法》第69條亦有納稅擔保的規定。[8]

我國臺灣地區“稅捐稽征法”主要對阻止稅務稽征機關為一定行政行為予以規范，如第24條第2款的法院應稅財產假扣押的解除、第24條第3款欠繳稅款納稅人的限制出境、第25條第1款的基于逃避納稅義務跡象的提前稽征與征收日期前離境、第39條的暫緩稽征機關移送強制執行。另外，根據我國臺灣地區“關稅法”第19條規定，被海關認定為優質企業的納稅人提供擔保后，其特定報單的貨物可先予放行；“關稅法”第44條以及“進口貨物先放后稅實施辦法”的規定，應征關稅的進口貨物，在提供擔保后，可在交納關稅前予以放行；“關稅法”第45條對納稅人在海關復查決定作出前，可以通過提供擔保提領貨物；“關稅法”第57條對于免予補征已退還的原料關稅的擔保適用作出了規定。

四、納稅擔保適用的私法構造

在意思自治原則為核心的私法進路下，納稅擔保的適用空間存在著廣泛擴張的可能性，可以適用于多個稅收征管場景。通過賦予納稅人完全的納稅擔保啟動權，提供給誠信納稅人更多的自由選擇權，納稅擔保制度可以在一定程度上弱化稅收征管行為強制性的色彩，將稅務機關在納稅擔保的權力限縮于對擔保適格性的審核權上，確保國家稅收征管的安全性，如此也可最大限度地減少稅收行為對納稅主體生產經營活動的干預與影響，在促進社會生產繁榮的基礎上保障國家財政能力。需要注意的是，納稅擔保制度受到民法與稅法的雙重調整，在完善私法進路的同時，需要遵循稅收法定的稅法適用前提，納稅擔保中意思自治原則的適用應當嚴格限制在稅法的實定法規范授權調整的空間之內。由此，我國納稅人享有更寬泛的擔保啟動權與選擇權的目標也只有通過稅法的修訂才能得以實現。就立法體例而言，我國納稅擔保制度統一規定在《稅收征管法》及其配套法規中，各單行稅法中尚未規范。而在日本、德國等國家和我國臺灣地區，往往對納稅擔保制度采取統一性與針對性相結合的立法例，除在稅收通則法等法典中對納稅擔保作出規定之外，還在相關單行稅種法中作出規定，值得我國借鑒。[8]具體而言，結合相關國家的納稅擔保制度，沿著私法的價值路徑，可以在下列環節中構造、完善我國的納稅擔保制度規范。

(一)稅款征收環節

1.關于稅收征收期限緩和措施的適用。我國《稅收征管法》第31條*我國《稅收征管法》第31條規定：“納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”規定了納稅人延期繳納稅款的申請需要稅務機關的最終批準，納稅人處于被動的地位。稅款延期繳納的場景可以納入納稅擔保的適用范圍內，通過擔保實現納稅人的稅款延期申請權的保障。否則，一方面，在稅務機關未明真相的情況下，不誠信納稅人會利用申請延期的方式拖延時間，為其偷逃稅款或長期占用本應入庫的稅款謀取私利提供便利；另一方面，實踐中個別稅務機關為完成每年度的稅收任務，和納稅人暗中勾結，利用該條規定故意延緩稅收入庫時間。[19]同時，按照該條規定，延緩繳納稅款須由省、自治區、直轄市的國家稅務局、地方稅務局批準，對于偏遠地區的納稅人，如果出現特殊困難，申請延緩繳稅的成本太高，不利于納稅人延期申請權的行使。[20]為抑制不誠信納稅與征稅行為，保障誠信納稅人正當延期申請權，第31條規范可以在規定納稅人申請延期繳納稅款的同時，需要提供相應的納稅擔保，稅務機關在確定擔保適格性之后，即有義務在法定時限內，按照納稅人的申請，確定具體的延期繳納稅款的期限。

反觀日本納稅擔保制度，在所得稅、繼承稅及贈與稅中也采納了延期繳納稅款制度，納稅人通過提供擔保得以申請。《日本國稅通則》第2條8號明確規定，延期納稅不是法定繳納期限的延長，其具有延長具體繳納期限的性質。與此同時，考慮到間接消費稅的納稅資金往往通過銷售課稅物品來籌措，銷售款的回收需要相當的期間，日本《消稅法》第51條、《酒稅法》第30條之六、《卷煙稅法》第22條、《揮發油稅法》第13條等單行稅法規范由此明確：間接消費稅中允許納稅人在提供擔保的條件下可以申請將法定繳納期限作一定期間的延長。在窮盡延期繳納與繳納期限延長等稅收征收緩和制度后，倘若繳納期限已過，由于某些原因，納稅人缺乏納稅資金，繳納稅款確有困難的，日本稅法準許納稅人提供擔保，延緩履行納稅義務，此即納稅延緩制度，又可稱為暫緩征收。[18]在稅收法定原則的指引下，我國財稅法治迎來了精細化立法的時代，應盡快形成不同稅收法律間互相關照的稅法體系，尤其需要加強稅收征管法與不同稅收單行法間的互動。日本通過引用納稅擔保，在間接消費稅中適用交納期限延長制度的做法，充分體現出間接消費稅種本身的特點，并相應予以了稅收征管的特例規范；同時，日本稅法進一步在繳納期限以外，對特殊情況的誠信納稅人給予暫緩征收的便利，國家稅收債權通過納稅擔保得到保障。基于普適性的稅法原理，日本將納稅擔保作為繳納期限延長與暫緩征收適用前提的做法，在我國同樣具有適用的必要性與可行性。

2.關于稅務登記缺陷情形下的適用。根據我國《稅收征管法》第37條*我國《稅收征管法》第37條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”的規定，在未按規定辦理稅務登記的納稅人不繳納稅款情況下，稅務機關享有扣押權。在這種情境下，稅法宜賦予納稅人以納稅擔保啟動權與選擇權，納稅人通過提供納稅擔保，阻卻稅務機關扣押權力的行使，或者在稅務機關已扣押的情況下，提供納稅人通過擔保解除稅務機關扣押的權利效力，進而在國家稅款安全性與納稅人繳稅便宜性之間尋求平衡。

3.關于納稅期屆至前與稅收保全后的適用。根據我國《稅收征管法》第38條的規范，稅務機關在限期內有責令納稅人提供擔保的權力，此時稅務機關的擔保啟動權的設置存在強制性、滯后性等問題，缺乏與納稅人的互動。納稅擔保應當提前設置，該條前半部分的規定可以完善為：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款或提供納稅擔保”。因為現代社會中，擔保行為普遍發生，適用領域廣泛，擔保作為制度工具為民事主體所青睞，在促進交易與社會經濟發展層面居功甚偉。由此，納稅擔保并不比繳納稅款帶給納稅人更大負擔，相反，納稅擔保因更具靈活性與選擇性，往往成為誠信納稅人因一時經營困難導致暫時納稅不能的“救命稻草”，提供給納稅人以“喘息”機會，避免稅務機關的征稅行為成為“壓死駱駝的最后一根稻草”。在經濟下行壓力大的現實經濟社會中，納稅擔保作用尤為明顯。同時，納稅人未繳納稅款、不提供相應擔保，稅務機關采取稅收保全措施之后，為減輕稅收行政主體與納稅行政相對人間的對抗性，應當給予納稅人改正機會，且納稅人存在因當時不具備擔保能力或未找尋到第三方擔保人而未提供納稅擔保的可能。稅法應當增加規定，在稅務機關采取了保全措施后，納稅人愿意提供納稅擔保或有能力提供擔保的，稅務機關經審核確定擔保適格性的情況下，應立即解除稅收保全措施。稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關也應當承擔賠償責任。*我國《稅收征管法》第39條：“納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任。”

4.行政復議中的適用。根據我國《稅收征管法》第88條的規定，納稅人提供納稅擔保，獲得的僅是“可以依法申請行政復議”的權利，我國《稅務行政復議規則》第33條第2款也對此予以規定：“……申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以……提出行政復議申請”。兩項規范并未明確行政復議期間納稅人繳納稅款的義務是否暫時停止。實踐中，存在納稅人提起行政復議的時間可能臨近納稅義務履行期限屆滿之日，按照行政復議期間不停止執行的一般原則，擔保人將在行政復議后不久即須承擔擔保責任，這與繳納稅款沒有任何分別，無疑使納稅擔保的制度設計形同虛設。基于納稅擔保介入稅款征收與行政復議環節的特殊性，為實現擔保制度功效，未來修法時應明確規定納稅人提供擔保后，不僅獲得了依法申請行政復議的權利，且復議期間停止執行。

(二)稅務檢查環節

1.關于強制擔保的適用。日本《國稅征收法》第158條、《地方稅法》第16條，針對同一納稅人有規律地、反復地產生納稅義務的消費稅等稅種，為保全將來的稅收債權，規定了保全擔保制度。因為納稅人對此類稅種曾有滯納情況，其將來發生滯納的可能性很大。納稅人在被指定的期限內不提供擔保時，稅收行政機關可以對納稅人的可設置抵擋的財產在相當于指定金額的范圍內設定抵押權，并以書面形式通知納稅人。納稅人接到通知時，該納稅人被視為已設定抵押權，保全擔保在此意義上是一種強制擔保。[18]德國稅法也規定了強制擔保制度，如《德國稅收通則》第336條規定：“(1)提供擔保的義務未經履行的，稽征機關得扣押適用的擔保。(2)擔保的強制，應先行以書面為告誡。準用第262條至第323條的規定。”

根據我國《稅收征管法》第55條*我國《稅收征管法》第55條：“稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。”，稅務機關對納稅人之前納稅期的納稅情況進行稅務檢查時，發現存在逃避納稅義務的情形或跡象的，可以按照法定批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。不同于日本消費稅保全擔保適用情形之處在于，《稅收征管法》第55條的規定僅僅將目光停留在納稅人特定歷史時段的納稅情況，并未著眼于未來稅收之債的清償前景，且該時點中，稅務機關并未核實納稅人存在歷史欠稅的事實，而僅針對欠稅傾向采取保全或強制執行措施。由此，第55條有行政權力過泛之嫌，雖然沒有必要將稅收保全限縮于消費稅的適用空間，但可以借鑒日本強制擔保的理念，賦予納稅人提供擔保的選擇權，提前阻止稅務機關“不安抗辯權”的行使，以通過對納稅人擔保賦權的方式，削弱稅務機關過度行政權力的不當影響。具體而言，在此場景中，稅務機關可以命令納稅人提供相應擔保；納稅人拒不提供的，稅務機關可以按照法定批準權限采取稅收保全措施、強制執行措施，或者對納稅人的財產在預計欠稅金額的范圍內設定抵押權，并以書面形式通知納稅人，通知送達納稅人時，視為納稅抵押權已設定。

2.關于阻止部分稅務檢查活動的適用。納稅擔保的啟動與行使時點應在稅務機關確定納稅人應納稅額之后，納稅擔保的申請與適用不能妨礙稅務機關確定應納稅額的一系列職權行為，這也是納稅擔保行權的前提與以私法進路進行制度完善的底限。針對與核定應納稅額無關的部分檢查活動，納稅擔保制度可以通過消除其必要性，進而阻止稅務機關對納稅人生產經營場所開展的稅務稽查等行為，如“到納稅人的生產、經營場所和貨物存放地檢查納稅人應納稅的商品、貨物或者其他財產，檢查扣繳義務人與代扣代繳、代收代繳稅款有關的經營情況” 。*我國《稅收征管法》第54條第2項。

(三)納稅擔保實現環節

納稅擔保法律關系非因行政行為而設立，納稅擔保人不應是稅務機關的行政相對人，而是稅收之債的私法意義上的擔保人，納稅擔保應為一種以彰顯私權價值為主的經濟法律行為而非行政措施，由此，應限制稅務機關對納稅擔保人公權力的行使，保障納稅擔保人的私法權利。《納稅擔保試行辦法》第24條第2款、3款，第30條第3、4款規定了納稅抵押人、納稅質押人先承擔繳納擔保的稅款、滯納金的義務，義務未履行的，稅務機關再行處置抵押物、質押物的納稅擔保實現順序。此項規定違背了擔保物權的一般原理，稅務機關作為擔保物權人在其擔保物權實現之際，直接變現抵押物、質押物即可，將納稅人的義務在擔保物處置前轉嫁給擔保人，過分加予擔保人以公法負擔。[21]

(四)企業破產重整環節

納稅擔保在稅法之外的相關領域也存在著適用必要與可能，如企業破產程序中。在破產程序中處理涉稅問題形式上只是司法工作的一部分，但往往致使當事人陷入泥潭，阻礙破產程序的進行。[22]稅務問題是許多破產決策的驅動因素。[23]我國《稅收征管法》第45條規定了稅收優先權，明確了稅收債權、無擔保債權、擔保物權、行政罰款與沒收違法所得之間的行權順位，稅收債權在破產費用、共益債務、職工債權等權利之后受償。《中華人民共和國企業破產法》(以下簡稱“企業破產法”)第82條規定稅務機關單獨分組，參與破產企業重整計劃草案的表決；第86條第1款規定，各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃即為通過。由此可見，稅收債權在破產企業的各項債權中清償順位較為居前，稅收債權人單獨分組表決對破產企業重整計劃能否通過影響力重大。破產企業能否重整成功——“涅槃重生”，相當程度上取決于稅收債權人，即稅務機關的態度。獲得稅務機關對破產重整計劃草案表決與實施支持的關鍵在于稅收債權清償利益的滿足。然而，破產重整企業已喪失清償能力，在外部投資人“供血”不力的情況下，重整面臨著困境，導致債務人與各方債權人間僵局的出現。即便重整計劃草案“僥幸”獲得各組債權人表決通過，在實施過程中，債務人企業往往也會產生新的稅收債務，給重整計劃的成功實施增加了不小的難度。

瀕臨破產企業“向死而生”需要“奇跡”，而“奇跡”的產生主要依靠制度供給。只有在破產法律規范中提供給債務人多樣化、優良的制度選擇，重整企業才有重生的更大的可能性。納稅擔保是一項可以考慮融入破產重整程序中的制度工具，針對法院受理破產案件之前債務人所欠稅款與滯納金，由債務人或第三人——如投資人——提供擔保，可以消除稅務機關對稅收債權獲得清償的憂慮，從而支持債務人或管理人提出的重整計劃草案的表決。同時，納稅擔保也可以適用于保障重整計劃實施過程中新發生的稅收之債的情境，從而債務人得以集中自身本就稀缺的資源，全力推動重整計劃方案的落地。由此，納稅擔保也是廣義上的稅收籌劃*稅收籌劃指納稅人在法律允許的范圍內，通過對經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔的合法行為。參見陳少英主編：《中國稅收守法基本問題》，中國稅務出版社2006年版，第106頁。的表現，充分體現并尊重了納稅人的自由意志，也有利于國家宏觀經濟的可持續發展。納稅擔保在企業破產重整方面的適用規則，需要在《企業破產法》中予以補充規范。《企業破產法》中并需要明確法院受理破產案件之前，稅務機關享有的財產擔保稅收債權也應當具有別除權之優先效力，就擔保財產優先受償。基于保障國家稅收利益的考慮，有財產擔保的稅收債權原則上不得放棄擔保權，而轉為一般稅收債權。在破產清算、重整、和解程序中，程序開始前設置的納稅抵押和質押，適用于破產法對擔保物權的一般規則與約束。如根據我國《企業破產法》第75條規定，重整期間的擔保物權暫停行使的限制[24]，對于債務人破產程序開始前提供財產納稅擔保的，稅務機關在破產重整計劃表決程序中，可以選擇在稅收債權人組，亦或擔保債權人組參與表決。

五、納稅擔保配套制度建設的私法進路

(一)稅務機關在納稅擔保私法構造中的定位

筆者已論及納稅擔保的私法完善路徑下，稅務機關的角色主要體現在對納稅人或第三方擔保人提供擔保的適格性審查上，但稅務機關在審核確認后，是否有必須接受擔保的義務？我國《納稅擔保試行辦法》第7條規定納稅保證需經稅務機關認可方才成立，第11條規定納稅擔保書除納稅人、納稅保證人達成合意外，需經稅務機關簽字蓋章同意方為有效。《納稅擔保試行辦法》保留稅務機關對納稅擔保的審核與最終決定權，并未明確審核的內容與標準，除了彰顯行政優益權外，沒有實際意義，反而凸顯了稅收法律關系當事人間權利義務配置的失衡。

妥善配置稅務機關在納稅擔保中的權利，首先應當明確納稅擔保的性質。立法公布納稅擔保規范之初，學界普遍認為納稅擔保是一種行政行為，需遵循行政法律規范，或主張納稅擔保合同的行政合同屬性說。有學者認為納稅擔保合同本質上是一種私法契約。[25]也有學者認為我國稅收征管法對納稅擔保法律性質的規定不明確，具體條文存在沖突，使得我國納稅擔保性質處于不確定中*根據《稅收征管法》第40條的規定，稅務機關對逾期繳納所擔保的稅款的納稅擔保人采取強制執行措施，需要經縣以上稅務局(分局)局長批準，凸顯了納稅擔保的公法屬性。但是，根據《稅收征管法實施細則》第61條、第62條的規定，擔保書的生效須經稅務機關“同意”，據此納稅擔保又具有了民事合同訂立的合意特征。參見閆海：《稅收征收管理的法理與制度》(第一版)，法律出版社2011年9月版，129～130頁。，進而導致稅務機關實踐操作困難，影響了納稅擔保制度的適用。綜合評價而言，納稅擔保行政行為與行政合同說混淆了稅務機關的稅款征收監管的立場與納稅擔保當事人的地位。在現有稅法規范中，稅務機關承擔著國家稅收征收管理的職責，納稅擔保作為稅收征收的組成部分，必然要接受稅務機關宏觀的監管，這也是納稅擔保公法性的體現。然而，稅收之債的法律關系應當被視為公法與私法相互融合的經濟法意義上的債權債務關系，納稅擔保相應體現為一種公私法“視域融合”中的經濟法層面的擔保制度。納稅擔保本質上是“以私為主，兼顧公法”的制度規范類型，是民事擔保制度適用于稅法的表現。在滿足保障稅務機關監管權的需要之后，稅務機關即成為納稅擔保法律關系中的私法意義中的當事人，不應超越宏觀監管權而享有額外的行政權，應受到民事規則的約束與調整。

具體而言，稅務機關對擔保適格性審核的關鍵在于確定納稅擔保的安全性、穩定性與充分性，能夠在意思自治的民事擔保規則中得以實現。納稅擔保范圍包括稅款、滯納金及實現稅款、滯納金的費用*國家稅務總局令第11號 《納稅擔保試行辦法》第5條規定：“納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。”，提供納稅擔保的財產、權利的價值應以提供擔保時點的市場價值不低于應繳的稅款、滯納金為原則，最終因納稅人無法繳納稅款而變現擔保財產時，應根據變現的財產價值，結合欠繳的稅款、滯納金、擔保實行與變現過程中發生的相關費用，由稅務機關衡量稅收債權是否已實現，變現擔保財產而產生的多余款項，稅務機關應及時退還納稅擔保人。*稅務機關退還剩余擔保價值期限應法定，以保障納稅擔保人權益。擔保財產變現款不足以覆蓋稅收債權的，稅務機關將繼續向納稅義務人追繳。

(二)納稅擔保與一般民事擔保的互動

增強納稅擔保與一般擔保的互動成為納稅擔保沿著私法路徑發展的必然選擇。根據《納稅擔保試行辦法》，民事擔保方式中，定金、留置、保證、抵押與質押均可作為納稅擔保的方式。就納稅擔保性質而言，作為一種特殊民事擔保制度，不具有超越一般擔保的更優先的效力，其特殊的公法性主要體現在對國家稅權的保障上，在不超越國家稅權安全的底限范圍內，可以援用一般民事擔保規則。即針對稅法未做規定且與納稅擔保的公法屬性不相矛盾的事項，納稅擔保可以援用民事擔保規則，且援用的相關事項應當具備相同性或類似性，在法律價值判斷上必須相當，援用不會造成稅法體系的矛盾和沖突。[26]

除一般抵押權外，《中華人民共和國物權法》(以下簡稱“物權法”)立法規范中尚存在動產浮動抵押、最高額抵押等具體的抵押權類型。動產浮動抵押設立之初，擔保財產具體價值并未確定，其集合性與不特定性特征使得債權人的抵押權存在一定風險，而納稅擔保應屏蔽一切可預見、可避免、可克服的風險，由此，動產浮動抵押的方式不適用于追求絕對安全性的納稅擔保中。至于最高額抵押，其暫時不確定的是特定的債權額，債權人風險可以通過最高債權額限度而得以控制，而稅收核定是一項標準化活動，稅務機關對于一定期間內將要連續發生的一般納稅事項，是有能力核定出一個可以保障稅收安全的最高稅收債權額的，最高額抵押也因不會影響國家稅權安全性而可以適用于納稅擔保的場景中。前述的日本消費稅中適用的保全擔保，稅務機關強制納稅人提供擔保的金額以擔保的前一月份該稅款的3倍金額為限，即是一種最高額抵押在納稅擔保的適用情形。對于其他納稅擔保規范中未竟擔保適用事項，如納稅抵押物與質押物的范圍、納稅抵押物登記、質押權利登記、動產抵押與動產質押的沖突以及稅收抵押權次序等問題[27]，也可參照適用我國《物權法》、《擔保法》中保證與擔保物權規范確立的規則。納稅擔保權實現之后，納稅擔保人可向納稅義務人追償，這也是一般民事擔保權人所應享有的最基本的權利。納稅擔保對一般擔保規則的援用，體現了“以民入稅”的稅法發展觀，彰顯稅法中的意思自治原則。

納稅擔保與一般擔保規范的互動性不應止步于當前的實定法規范。在保障稅收之債安全性的前提下，納稅擔保制度對于實踐中擔保制度面臨的新問題與發展趨勢也應予以回應，與一般擔保規范共同完善，以滿足民事活動與社會經濟發展的需要。具體的完善范圍可以包括：(1)在不動產登記漸趨統一的現狀下，為解決動產擔保多頭登記的困局，需要建立動產抵押統一登記制度，納稅動產抵押同樣面臨統一登記的問題。(2)納稅擔保也需要考慮禁止流質流押的緩和與動產讓與擔保的關系，以及處理方式的問題，以回應實踐中買賣型擔保的勃興。無論流質流押，亦或讓與擔保，都是可以增強稅收之債確定性、安全性與穩定性的方式。(3)納稅擔保需要解決預告登記抵押權的優先效力問題。若立法規范明確了預告登記的行權順位，稅務機關也可以將暫時取得預告登記的財產納入抵押范圍。(4)納稅擔保必然面對著物權法定與非典型擔保物權的規范沖突問題，非典型擔保類型如動產讓與擔保、獨立保函等。非典型擔保是民事實踐中債權人追求更加有利于債權實現與安全的保障方式的過程中發展起來的，與稅收債權人保障國家稅收債權的目標完全一致，非典型擔保實現法定之后，是稅務機關可以優先考慮接受的納稅擔保方式。

(三)保險在納稅保證中的適用

發生納稅擔保事項的納稅人往往面臨著納稅能力缺失的問題，即便法律規范為納稅擔保提供了多種制度供給，在納稅人看來，納稅擔保的門檻仍然較高。在第三人為納稅人提供納稅擔保的情形下，納稅人往往要支付擔保人以擔保成本，在社會誠信不彰的社會環境中，擔保成本越來越接近于擔保所保障的應納稅款與滯納金，給誠信納稅人適用納稅擔保增加了難度，造成納稅擔保制度供給的閑置與浪費。如何從根本上喚醒納稅擔保制度，增強納稅人擔保能力，是納稅擔保立法中的難題。

現代行政法發展強調政民協治，政府將更多的行政職能通過社會民事行為完成，沿著私法路徑思考納稅擔保現實適用問題，便可探索出納稅保證保險的商業保險方式。政府可引導保險公司開發與銷售納稅保證保險產品，納稅人通過支付相對納稅額、滯納金而言小額的保費，即可獲得保險公司的納稅保證。將保險合同法律關系嵌入納稅保證之中，可極大降低納稅擔保的門檻。得益于保險產品的制式合同與標準化承保條件，納稅保證保險也減輕了納稅人尋找第三方擔保人的談判成本與壓力。

為避免稅務機關除征稅成本外的額外成本的支出，一般情況下，可由納稅人作為投保人交納保費，要求保險人作為自己的保證人，承保納稅人自身的信用。在法定納稅擔保實現事項發生之際，保險公司承擔保險理賠責任，履行納稅保證人義務，之后獲得對納稅人的追償權。此處追償權為保證人基于保證法律關系享有的權利，不同于《中華人民共和國保險法》第60條規定的因第三人對保險標的施加損害而造成保險事故的，保險人理賠后獲得的可對該第三人展開的法定代位求償權。保險期間內未發生保險合同約定的保證事項，保險責任終止，納稅人需要注意的是，保險期間與《納稅擔保試行辦法》第7條規定的保證期間與履行保證責任的期限之間的關系。納稅保證保險險種歸屬于保證險類，而為保險監管機構所監督。

納稅保證保險可以豐富保險公司的產品，擴大我國保險市場的保費規模，增強保險的社會影響力，提高我國社會的保險深度與保險密度。同時，我國《納稅擔保試行辦法》第7條規定“納稅保證為連帶責任保證，納稅人和納稅保證人對所擔保的稅款及滯納金承擔連帶責任”。納稅保證人由此不再享有一般保證人的先訴抗辯權，保證負擔較大，也相應增加了保險公司承保納稅保證保險的風險，需要保險公司強化風險管控，通過承保條件與保險期間的風險管理建議等措施規范納稅人自身的稅務管理；精算人員需要科學研究、厘定產品費率，確保保險產品的可持續經營。同時，政府須提供產品銷售支持，通過銷售跨區域統保型產品，增加保險公司的保費充足度，增強保險公司抗擔保風險的能力。

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