德發案對稅務行政執法的啟示

盧 陽

(陜西理工大學 管理學院，陜西 漢中 723000)

一、案情概述

2004年廣州德發房產建設有限公司(以下簡稱“德發公司”)因銀行1.3億港幣的到期債務無力償還，遂決定委托廣州穗和拍賣行有限公司(以下簡稱“拍賣行”)，將德發公司所有的、位于廣州市人民中路555號、估值為530 769 427.08港元的“美國銀行中心”的房產進行拍賣，以清償銀行債務。同年12月2日拍賣行在《信息時報》C16版刊登拍賣公告，公布將于2004年12月9日舉行拍賣會。

依據拍賣委托合同的約定，該處房產拍賣底價為1.3億港元，競投者在拍賣前須先將拍賣保證金6800萬港元轉到德發公司的指定賬戶。在拍賣公告期間內，僅有盛豐實業有限公司符合拍賣公告要求，遂成為了本次拍賣的唯一競買人。應當引起注意的是，該競買人的法人代表與德發公司的法人代表曾是夫妻關系，且在拍賣公告期間內，該競買人私下與拍賣行接觸，獲悉了該房產的拍賣底價。2004年12月9日盛豐實業有限公司以底價1.3億港元成功競買了上述標的物的部分房產。之后，德發公司按1.38255億元的拍賣成交價格，先后向稅務部門申報繳付了營業稅6 912 750元及堤圍防護費124 429.5元。

2006年廣州市地方稅務局第一稽查局(以下簡稱“廣州地稅稽查一局”)認為上述拍賣交易存在瑕疵，在調查2003～2005年的周邊房價后，認為該拍賣成交價格明顯低于市場價格，因此，應當認定德發公司申報的計稅依據屬于《稅收征管法》第三十五條中明顯偏低且無正當理由的情形，并重新核定德發公司該次拍賣的計稅價格應為311 678 775元，并以此為基礎重新核定了德發公司應繳納營業稅及堤圍防護費，要求德發公司補繳稅款及滯納稅金共計一千余萬元。

德發公司對廣州地稅稽查一局做出的稅務處理決定不服，向廣州市地方稅務局申請行政復議。2010年2月8日，廣州市地方稅務局做出的行政復議維持了廣州地稅稽查一局的處理決定。德發公司不服復議決定，遂向法院提起行政訴訟，經過廣州市天河區人民法院一審、廣州市中級人民法院二審、廣東省高級人民法院再審后，三級法院都駁回了德發公司的訴訟請求。但是德發公司仍然不服，向最高人民法院申請再審。2014年12月25日最高人民法院決定提審此案，并于2017年4月7日做出再審判決。

最高人民法院的再審判決包括以下三個方面的內容：一是撤銷廣州地稅稽查一局做出的對德發公司加收滯納金的決定；二是責令廣州地稅稽查一局在本判決生效之日起三十日內返還已經征收的滯納金，并按照同期中國人民銀行公布的一年期人民幣整存整取定期存款基準利率支付相應利息；三是駁回德發公司其他訴訟請求。

二、從稅收執法角度對德發案的解析

作為建國以來第一起由最高人民法院審結的稅務行政案件，德發案引發了稅收實務界和理論界的廣泛關注與討論。廖仕梅(2015)在最高人民法院的判決結果出爐前，將本案的研究視角聚焦在稅務機關的核定征收權問題上，堅定地認為，“計稅依據明顯偏低”沒有法律依據，稅務機關行使核定征收權侵犯了納稅人的意思自治。[1]最高人民法院的判決結果出爐后，袁森庚(2017)系統地分析了最高人民法院的判決書，批評最高人民法院認定稅務機關加收滯納金缺乏法律依據的判決結果太過隨意。[2]然而，從稅收執法角度看，德發案的癥結在廣州地稅稽查一局混淆了核定征收權的性質與適用范圍，錯誤地認為核定征收可以作為事后認定當事人稅收違法的管理手段。

(一)意思自治原則與稅務稽查

意思自治是現代民法的重要原則，也是市場經濟的基石之一。在“法無禁止即自由”的民法語境下，意思自治意味著當事人享有是否締結合同、與誰締結合同、決定合同內容和締結合同方式等多方面的自由。其中，決定合同內容的自由就包括了當事人自行決定交易價格的自由。而所謂市場價格，其實就是無數個基于意思自治原則而形成的價格決策的平均數。因此，在一宗具體的交易中，價格可能高于市場價格，也可能低于市場價格。特別是拍賣價格，其形成機制比較復雜，容易受到諸多不確定因素的影響，例如拍賣師的行為、拍賣現場的氛圍和競拍者的非理性決策等。因此，一般依照法定程序進行的拍賣活動，經過了公平公正的競價程序，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，就可以視為市場的公允價格。因此，最高人民法院認為，如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權。

換言之，如果廣州地稅稽查一局按照所掌握的證據，證明競買人和拍賣人之間存在惡意串通，則應當通過法定機構宣告拍賣無效，并按照稅務稽查程序，依據市場公允價格作為計稅依據，進行追繳稅款并加處罰款與滯納金。從這一維度來理解，最高人民法院的判詞與袁森庚(2017)的主張[2]沒有顯著分歧。

(二)核定征收權與稅務稽查

核定征收權也稱之為推定課稅權，是自由裁量的行政行為。[3]作為行政管理權，行使核定征收權即意味著做出了一項新的具體行政行為，在該具體行政行為沒有被認定為無效或撤銷的前提下，該具體行政行為即產生了變更原有稅收法律關系的終局效果。因此，核定征收權不能作為稅務稽查認定當事人稅收違法的依據。換言之，主管稅務機關放棄了繼續通過稅務稽查查明案情以確定稅收違法行為，并依據稅收違法行為實施強制措施的可能性。

由于廣州地稅稽查一局沒有通過法定機構宣告拍賣無效，而選擇了核定征收的方式確定該案的計稅依據，實際上是以稅收征管權替代了稅務稽查權，是一項新的具體行政行為。那么，廣州地稅稽查一局做出的具體行政行為是否合法、有效成為了本案的關鍵。

1.廣州稅稽一局行使核定征收權符合現行稅收征管及稅務稽查體制。從行政權力劃分的角度看，既然核定征收權是征稅權的一部分，則應當由稅收征管部門專享，而稽查部門應當專司稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處。從這一角度看，廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權確有超越職權之嫌。但是，依據《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉?！倍鴩叶悇湛偩衷诿鞔_稽查局和其它稅務機構的職責之前，各級稽查局現行職責不變。按照現行各級稽查局的職責范圍和稅收征管實踐，稽查局除了稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處之外，配合征管部門強化日常征管也是稽查局的工作職責。因此，廣州稅稽一局行使核定征收權符合現行稅收征管及稅務稽查體制，這一點也得到了最高人民法院的確認。

2.德發公司以涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據申報納稅符合“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形。翟繼光(2016)在對《稅收征管法》第三十五條進行分析時，認為低于具有可比性市場價格的70%就是“計稅依據明顯偏低”[4]，而德發公司涉案房產的拍賣成交價格也只有可比性市場價格的三分之一乃至四分之一?！坝嫸愐罁黠@偏低”實際上并無爭議，關鍵爭議在于是否有正當理由。德發公司認為，銀行到期債務迫使公司通過拍賣資產回籠資金挽救公司，計稅依據雖然偏低，但這是由于通過公開拍賣確定的價格，符合正當理由的范疇。而廣州地稅稽查一局有證據證明競買人和拍賣人之間存在惡意串通的嫌疑，因此，拍賣價格存在不公允的可能性，可以推定為“無正當理由”，這也是最高人民法院最終支持稅務機關以核定征收方式確定計稅依據的理由。

綜上所述，廣州地稅稽查一局做出的具體行政行為合法、有效。

(三)滯納金的性質與作用

張峰振(2015)指出，滯納金只是一種行政強制執行方式。[5]只有行政機關做出具體行政行為后，當事人拒不執行才產生滯納金。本案中，廣州稅稽一局做出的具體行政行為引發了原有稅收法律關系的變更。簡而言之，德發公司基于廣州稅稽一局做出的具體行政行為變更了納稅義務起始時間，即廣州稅稽一局重新核定應納稅額的當日，德發公司應當按照核定征收的計稅依據繳納稅款，拒不執行的方產生滯納金。因此，廣州地稅稽查一局在核定德發公司應繳稅款前并不產生滯納金，這也是最高人民法院認為廣州地稅稽查一局對德發公司征收該稅款確定之前的滯納金沒有法律依據的原因。

三、德發案對稅收執法規范的啟示

基于經濟人的理性，每一個納稅人都在為降低各自的稅收負擔而不斷努力進行籌劃。從法理層面劃分，對于降低稅收負擔的行為，凡是符合稅法的形式要件和立法目的，則會被劃歸為“稅收籌劃”；雖然符合稅法的形式要件，但是卻違背了稅法的立法目的，則會被劃歸為“避稅”；而既不符合稅法的形式要件，更不符合稅法的立法目的，就是稅收違法。而從法律實踐來看，凡是符合國家稅收政策導向的節稅行為就是“稅收籌劃”；凡是能夠證明違反國家稅收法律的行為，均是稅收違法；而介于二者之間，即稅務機關認為納稅人的行為涉嫌違反國家稅收法律，但是又無法拿出有力證據證明的納稅人行為，一般被視為避稅。本案中，廣州地稅稽查一局放棄了通過稅務稽查對德發公司進行稅務處理，在一定程度上是由于無法證明德發公司的稅收行為違法，因此，推定德發公司的稅收行為屬于避稅。為了防止德發公司的避稅行為造成國家稅收的流失，因而適用《稅收征管法》第三十五條進行反避稅處理。從稅收征管實踐角度考慮，所有涉嫌稅收違法案件都按照稅務稽查程序辦理，做到證據鏈完整、違法事實清楚幾乎是不可能的，其增加的稅收征管成本也必將大幅增加國家財政負擔。因此，在面對涉嫌稅收違法案件時，稅務機關在尚不能拿到有力證據時，采用納稅評估進行核定征收也不失為一種靈活的應對策略。但是，魚和熊掌不可兼得，德發案對稅務機關稅收執法的啟示在于以下三個方面：

(一)稅收征管與稅務稽查的差異

雖然，稅務稽查的終極目的是提升納稅人的稅法遵從度和稅收征管效率，但是稅務稽查與稅收征管仍然存在著顯著差異。稅務稽查的職能在于確認并打擊稅收違法行為，強調稽查程序合法、證據確鑿；而稅收征管則更偏重于效率，強調征稅成本控制，這也是《稅收征管法》賦予稅務機關包括核定征收、稅收保全等多項便于稅收征管的行政特權的原因。如果將稅收征管權與稅務稽查權混同，單純強調稅收征管效率，稅務稽查部門則會失去追求證據確鑿、認定事實清楚的動力。

(二)核定征收權應當由稅收征管部門專享

如前文所述，核定征收權是稅收行政管理權的一種，行使核定征收權意味著稅收法律關系的產生或變更。從稅收征管與稅務稽查的差異來看，核定征收權應當由稅收征管部門專享。允許稅務稽查部門行使核定征收權，將降低稅務稽查部門調查案件真相、取得確鑿證據的激勵，進而降低稅務稽查案件的處理質量，德發案恰好為這一論點提供了有力證據。因此，縱然在現有法律環境下，稅務稽查部門可以行使核定征收權，但稅務部門仍應當構建相應的制度，激勵稅務稽查部門主要通過查清案件事實處理稅收違法案件，通過處理事實清楚、證據確鑿的稅務違法案件，實現以稅務稽查提升納稅人稅法遵從度的目標。

(三)核定征收權缺乏法定的程序要件

程序正義是稅收法治最為重要的形式要件，稅收法律規范只有通過設定法定的稅收執法程序才能保證稅收執法的公平與公正，使納稅人對稅收執法過程有明確的預期，減少納稅人對稅收執法不確定性的疑慮，才能構建和諧的稅收征納關系。然而，我國的《稅收征管法》既沒有明確核定征收的調查程序，更沒有對核定征收的辦法進行規定與約束，稅務機關的行政行為存在很強的隨意性。雖然最高人民法院支持了稅務機關核定征收的決定，但廖仕梅(2015)[1]的觀點也在一定程度上反映了學界對核定征收權行使程序缺位的疑慮。

[參 考 文 獻]

[1]廖仕梅.從民法視角探析推定課稅——基于“最高人民法院提審廣州德發公司案例”分析[J].地方財政研究,2015,(10):15-20，29.

[2]袁森庚.最高人民法院提審的德發公司案分析[J].稅務研究,2017,(6):94-100.

[3]叢中笑.我國稅收核定制度的梳理與重構[J].經濟法論叢,2009,(1):215-233.

[4]翟繼光.論“計稅依據明顯偏低又無正當理由”的判斷標準[J].稅務研究,2016,(8):56-59.

[5]張峰振.稅款滯納金的性質與法律適用——從一起稅款滯納金糾紛案談起[J].河北法學,2015,(1):98-106.