建筑業“營改增”背景下風險防控和征管創新的思考

王佳龍

一、建筑業“營改增”背景下主要涉稅風險分析

（一）簡易計稅模式下分包款的差額扣除風險

為了更好地保證我國建筑業在“營改增”稅制改革階段的平穩過渡，防止因為抵扣不足造成行業稅負水平驟然上升，財稅〔2016〕36號文平移了營業稅時代下計稅金額允許扣除分包款的政策，規定“以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額”作為建筑服務的應稅銷售額，但對“支付的分包款”的具體范圍和適用標準并沒有明確的定義。《納稅人跨（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）雖然對可扣除的分包款要求提供“應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證”作為證明材料，并對憑證的種類予以限定，但在實務當中判斷企業取得的上述憑證是否“合法”、“有效”，存在認定上的難度。

例如，稅務機關在對建筑業的例行檢查中，發現部分企業用以扣除的分包款發票是從個人或個體工商戶處取得，涉及的金額在數十萬到幾百萬不等，但從項目規模和工作量角度分析，開具發票的承包方基本不可能獨自完成所列示的工程，列支的真實性疑點較多；再如，《中華人民共和國建筑法》中明令禁止采用“掛靠”、轉包經營等方式進行分包，但當企業取得實質為“掛靠方”、“轉包方”開具的發票，是否將其認定為違法憑證不予以扣除，目前在實務操作中仍存爭議。

（二）小規模納稅人自開專票管控風險

繼鑒證咨詢業和住宿業之后，《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號，以下簡稱“11號公告”）于2017年6月1日起，將符合條件的建筑業小規模納稅人納入到允許自開專用發票的行業目錄當中。但與鑒證咨詢業和住宿業不同的是，建筑行業具有辦公場所不斷變換、人員流動率高的特點，并且涉及結算的項目工程款數額巨大，其申請的專用發票最高開票限額一般在十萬元或百萬元以上。而上述兩個行業的經營場所相對固定，開票限額往往不超過萬元。可見，建筑領域增值稅專用發票的虛開風險和影響程度都較為顯著。

與此同時，11號公告中僅將“月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業增值稅小規模納稅人提供建筑服務、銷售貨物或發生其他增值稅應稅行為”作為判斷是否允許其申請自開專用發票的前置條件，在實務當中難以作為控制審批專用發票風險的有力手段；加上小規模納稅人自開專票的申報納稅期限順延到季度，使稅務機關識別虛開發票并開展監管的及時性也受到一定影響。

（三）政策性原因引發的進銷項不匹配風險

財稅〔2016〕36號文延續了營業稅時代下對建筑行業納稅義務的界定時間：“對納稅人提供建筑服務的且采取預收款模式的，納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”在營業稅模式下，統一對收到預收款按照3%的低稅率進行稅款征收，企業面臨的資金周轉壓力并不大。但隨著“營改增”的推進，適用簡易計稅模式的老項目將逐步減少，未來的新項目大部分將采用一般計稅模式進行稅款繳納，適用稅率將達到11%，如果沒有相應的分包款項或采購物料支出充當進項抵扣來源，將對企業的資金流形成嚴峻的挑戰。而企業一般從收款到備料或分包，至少需要2到3個月的時間。企業取得銷項稅額與進項稅額在時間上的錯位，將造成稅負在整個項目周期中分布的不平衡。同時，建筑業普遍存在著業主、施工單位、供貨商之間的“三角債”現象。當上游拖欠貨款導致建筑施工企業資金緊張、不能取得進項發票時，也將無法及時進行抵扣，形成“前期繳稅多，后期留抵多”的局面。如果此時企業缺乏后續項目的支撐，留抵稅款又不能申請退回，將嚴重影響企業的資金規劃和經營績效，從長遠角度看并不利于減輕企業稅負和釋放企業活力。

（四）建筑業跨地區經營存在的監管風險

建筑業納稅人跨地區經營或提供勞務非常普遍，為了平衡稅源在勞務發生地與機構所在地之間的分配，當前采用的是在勞務發生地先行預繳，然后再回機構所在地進行申報的方式進行處理。但由于政府部門之間、各地區之間的大數據信息共享平臺目前尚在建設之中，跨區域間的項目信息在建設、規劃部門與稅務機關之間缺少有效的傳遞路徑，導致建筑企業所在地的稅務機關往往難以全面掌控建筑業納稅人的外地項目經營情況，特別是在納稅人不主動辦理外出經營管理證手續的情況下，把握流動稅源的能力和資源明顯不足，很可能形成征管上的盲區，而且部分工程項目會由于各種原因先開工后辦手續，導致規劃、建設等部門也沒有其完整的信息資料，稅源監控力度顯得更為薄弱。此外，在建筑業跨（市、區）增值稅預繳環節，現行設計的預繳機制按照工程項目分別計算，允許扣除分包款后進行稅款計征，由于勞務業務一般只涉及臨時施工隊伍，其財務核算能力較差，在工程區分和分包款的核算上較容易出現問題，造成稅款的少繳或延遲繳納，給企業帶來不必要的涉稅風險。

（五）人為混淆一般計稅模式和簡易計稅模式的風險

當前建筑業一共對三種業務形態（甲供材、清包工以及合同開工日期在4月30日前的老項目）允許一般納稅人選擇簡易計稅模式，除此之外的新項目均需要適用一般計稅模式。正如前文所述，由于在新項目的初期難以取得足額抵扣的進項發票，稅負上升較為明顯，部分企業為了降低稅負，人為調節項目適用的計稅模式，實現少繳稅款的目的。常見的手法一般是：在《建筑施工許可證》沒有標明具體日期的情況下，人為改動建筑合同的開工時間；將專用于簡易計稅項目或混合使用的購進材料全部予以在一般項目下抵扣，未按照實際使用情況進行進項稅額的劃分；在一般計稅模式下仍然采用分包款扣除的方式申報繳納稅款；將“包工包料”模式包裝成甲供材或清包工方式，借此享受簡易征收模式的低稅率和分包款扣除政策，造成相應稅款的流失。

二、關于構建建筑業“營改增”風險識別體系的嘗試

（一）關注對分包扣除項目真實、合理性的實地核查

針對選擇簡易征收的老項目和跨地區發生提供建筑服務等適用差額征收的情形，應重點對建筑企業取得的扣除憑證進行核查，確認其是否在特定的時間節點后仍然使用營業稅發票作為異地預繳稅款的扣除憑證；所取得的增值稅發票是否在備注欄上注明建筑服務發生地所在縣（市、區）和項目名稱；是否存在未按照項目進行單獨核算、重復或混淆扣除分包款項的情況；對分包商或個人出具的大額扣稅憑證，是否存在勞務主體不符合建筑分包資質要求，提供勞務明顯與納稅人實際經營范圍、能力不匹配的現象；在實務中，建議重點關注采用增值稅稅負率畸低或分包款扣除占比過大的疑點企業。

（二）關注“預收賬款”和“應收賬款”等往來賬戶

針對政策變更前后的差異17年6月30日應稅行為的判定以財稅〔2016〕36號為準，7月1日后以財稅〔2017〕58號為準），稅務機關應按照時點要求，合建筑施工合同中的付款條款以及應收賬款、預收賬款的往來情況，核查企業是否在收到預收款項時及時計算繳納相關稅款；是否將預收款項掛在其他往來賬戶逃避增值稅納稅義務；是否存在政策變化后，將建筑服務開工后、過程中或完成后的工程款也計入預收款當中，以預繳方式取代履行正式納稅義務的情形。在實務中，建議重點關注往來賬戶貸方發生額與增值稅繳納的配比波動過大或其他往來帳戶金額占比偏大的疑點企業。

（三）關注小規模納稅人專票的領用與開具情況

針對建筑業小規模納稅人允許自行開具專用發票可能集聚的虛開風險，應重點關注成立時間較短、資質等級偏低、員工人數較少、不屬于大型建筑企業的分公司或項目部，但申請領用發票限額和數量均偏大的小規模納稅人。特別是部分領用專用發票的小規模納稅人如存在銷售額激增、頂額開具發票、短時間內注冊多家企業等有違經營常規的情形，稅務機關應通過金稅三期與稅控開票系統進行實時監控。

同時應嚴格依照各地稅務機關指定的增值稅專用發票的審批指引，對上述高風險納稅人采取實地核查和案頭審計相結合的方式，對最高開票限額和發票份數進行嚴格初始控制；建議利用稅源一體化管理平臺，對企業大部分進項稅額來源集中于少數小規模納稅人的情況，通過上下游環節聯動、函調等方式遏制專用發票的虛開行為。

（四）關注企業對項目計稅模式的選擇

對建筑行業老項目采用簡易計稅模式的，應重點核查《建筑施工許可證》原件上標明的合同開工日期及開工時間佐證材料是否可信，必要時應通過建設局、規劃局等第三方獨立機構取得相應信息；清包工、甲供材適用簡易計稅模式的，是否在雙方所簽訂的協議上明確雙方對材料采購的權責劃分；是否將物料、設備成本在雙方帳務上重復列支；是否有將人力資源外包、勞務派遣與清包工勞務混淆從而適用較低稅率的情況。

對建筑行業項目適用一般計稅模式的，應重點核查所取得的進項發票是否符合抵扣要求，是否準確劃分進項稅額在用于應稅項目、簡易計稅項目、集體福利等不予抵扣的比例；是否按照增值稅相關法律法規要求，對非正常損失與視同銷售進行相應的稅務處理。

三、建筑業“營改增”風險防控應對體系的推進方向

（一）完善“項目管理”和“信息共享”雙軌治理模式

借鑒引入在房地產行業相對成熟的“項目管理”機制，對建筑行業涉及的合同簽訂、款項收付、開工時間、完成進度等關鍵時點進行全流程、端到端監控，將企業的物流、資金流、信息流與稅收義務發生時點有機結合。同時嘗試開發與建筑業企業目前采用的主流項目管理軟件對接的數據處理系統，運用大數據和云計算等方式，對企業發生的財務數據及時進行比對分析，將稅務機關風險防控的職能不斷前移，從源頭協助企業完善內部的涉稅風險控制制度。

在加快與工商、銀行、建設、國土等政府部門合作開發第三方信息平臺的同時，應當著力拓展與建筑行業協會、非政府研究機構、商業智庫等機構的橫向聯系，獲取更有實用價值的建筑業人工成本、費用、利潤率等市場標準以及合理區間，以便對關聯交易、視同銷售以及工資薪金合理性等進行有效界定，建立符合實際征管現狀的數據倉庫和風控模型。

（二）加強與獨立第三方審計機構或專業部門的合作力度

鑒于建筑行業建設周期長，涉及物料繁多，生產工藝復雜，涉稅行為經常需要在現場進行勘查、認定，稅務人員要具備豐富的專業知識與經驗才能勝任。但由于各種條件的限制，稅務機關在各領域的專業人才儲備和培訓方面仍然存在諸多短板，特別是“營改增”后人少事多的矛盾更加凸顯。因此，調研組建議稅務部門應考慮在政府采購允許的框架內，嘗試推進探索通過行政委托、行政指導及購買公共服務等方式，引入第三方專業審計機構參與到對建筑行業的評估與稽查工作中來，開展聯合或異地審查，為豐富征管手段提供有力的技術與人員支持，有利于全面提升稅務機關的工作效率。

（三）政策制定應盡快建立容錯機制，并具備一定的前瞻性

“營改增”作為我國稅制改革的里程碑事件，并沒有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定執行過程中必然要經歷不斷的試錯與摸索。例如，《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號），就對財稅〔2016〕36號文中，關于建筑服務收到預收款的納稅義務發生時間做出重新定義。但不容忽視的是，這種政策的頻繁變化也易導致納稅人遵從風險升級的負面影響。調研組認為，應當盡快建立稅收政策變革或過渡期間的“容錯”機制，對稅企雙方在政策理解上存在重大爭議的案例，在政策框架內采取有利于納稅人的原則進行處理，對需要補征的稅款，如查實納稅人不存在主觀過錯和惡意行為，應予以減少或免除相應稅款的滯納金，不予以處罰，減少政策推行的摩擦成本。

與此同時，對建筑業新興的BT、BOT等業態，應當遵循“實質重于形式”的原則，注重對基層稅務機關成功管征經驗的總結與提煉，傾聽建筑行業對稅收政策的合理訴求，及時由財政部、國家稅務總局出臺細化、統一的行政解釋，有效化解政策性風險。

（四）吸收借鑒國外發達國家稅制經驗，改進征管模式

以美國與日本為例，其對建筑業的稅制設置均采取“分步式”計征，即對立項、施工、竣工、轉包等各個環節根據所處的不同地區與行業進行課稅，并且均建立了相對成熟完善的信息聯動體系，確保各關鍵政府部門之間的協調到位。

在日常征管方面，美國主要采取分級管理的模式，對遵從程度比較高、經營時間長、無稅收違法行為的企業采用定額征收和不定期抽查的方式；對新成立的建筑企業和項目采取定期抽查與動態監控相結合的方式；對惡意欠繳稅款的，制定嚴厲的處罰措施，通過凍結存款、查封財產、高額罰款甚至刑事訴訟等方式對欠稅者進行懲罰。對賬務失真的建筑項目經營利潤率的認定，美國實行行業協會監督和專業第三方評估部門異地評估的制度，對評估結果和評判標準予以公示。日本則要求設立專人負責制，對建筑業的每個課稅環節都安排不同的稅務專家進行監管，當出現大額稅款漏征漏管時，主管環節的稅務專家和相關領導需要引咎辭職，對于欠稅記錄頻繁的企業將視情節申請剝奪其相關的經營資質。

通過以上對發達國家稅制的借鑒，同時借助完善《稅收征收管理法》和社會信用體系建設的成果，我國稅務機關應將有限的征管力量集中在遵從度低、風險較高的小部分納稅人中，以便更好地規范建筑行業的稅收征管秩序，實現產業發展和稅收征管水平的同步提升。