企業無形資產減值的會計核算研究

企業的資產包括有形資產和無形資產。有形資產主要包括設備、土地、廠房、現金、銀行存款等有形可見的部分，無形資產主要包括企業的信譽、品牌、商譽等沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。伴隨企業無形資產在企業經營活動中所起的作用日益顯著。為使會計制度適應經濟發展的新形勢。本文擬從無形資產減值的確認、計量、報告等方面來論述會計核算問題。

1 無形資產減值的定義

無形資產定義是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。企業會計制度規定，無形資產確認是指將符合無形資產確認條件的項目，作為企業的無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表的過程。原會計準則對企業資產計量理論與事務，側重于有形資產，對無形資產有所涉及，但范圍過于狹窄。按照我國2001年執行的新企業會計準則規定，無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權和商譽。而商譽只對產權變動商譽確認，對自創商譽并不予以確認，核算范圍仍不足7項。隨著知識經濟的到來，無形資產將取代有形資產成為企業擁有的主要經濟資源，并對無形資產擁有程度及質量的高低將成為國際市場競爭中的關鍵因素，但這在新企業會計核算系統中并不能得以充分的確認與計量，因而會計信息報告難免失真。

無形資產減值，是指無形資產的可收回金額低于其賬面價值。本文中的資產除了特別規定外，包括單項資產和資產組。資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合等。如包含商譽的資產組或者資產組組合。

2 無形資產的減值認定條件

企業應當在資產負債表日判斷無形資產是否存在可能發生減值的跡象。估計其可回收金額可能降低。

因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。存在下列跡象的，表明無形資產可能發生了減值。

企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。

市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。

企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。以及其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

3 無形資產可回收金額的計量

無形資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

處置費用包括與無形資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。無形資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

預計無形資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。預計的資產未來現金流量應當包括下列各項。

資產持續使用過程中預計產生的現金流入。為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現金流出。

資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。

4 無形資產減值損失的處理

無形資產可回收金額低于其賬面價值的，企業應當將無形資產的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為無形資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的無形資產減值準備。無形資產的賬面價值是無形資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。

以計提減值準備的需要攤銷的無形資產，從次月起按照該資產的賬面價值以及尚可用的壽命重新計算確定攤銷額。無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

5 商譽減值的處理

5.1 商譽的賬面價值的分攤

企業進行無形資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合中各項資產的公允價值進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合中各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

5.2 商譽減值損失處理

在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。

減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。

因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

6 無形資產的披露

企業應當在附注中披露與無形資產減值有關的下列信息：

當期確認的各項無形資產減值損失金額；

計提的各項無形資產減值準備累計金額；

發生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額。

對于重大無形資產減值，應當在附注中披露資產（或者資產組，下同）可收回金額的確定方法。

分攤到某資產組的商譽（或者使用壽命不確定的無形資產，下同）的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應當在附注中披露下列信息——分攤到該資產組的商譽的賬面價值；該資產組可收回金額的確定方法。

可收回金額按照資產組預計未來現金流量的現值確定的，應當披露企業管理層預計未來現金流量的各關鍵假設及其依據；估計現值時所采用的折現率。

商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產組、且分攤到每個資產組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大的，企業應當在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產組的商譽合計金額。

商譽賬面價值按照相同的關鍵假設分攤到上述多個資產組、且分攤的商譽合計金額占商譽賬面價值總額的比例重大的，企業應當在附注中說明資產組的商譽的賬面價值合計，采用的關鍵假設及其依據。與企業歷史經驗或者外部信息來源若不一致，應當說明理由。