增值稅的會計處理幾種方式

1 引言

增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種，自2016年5月1日全國范圍內(nèi)推行“營改增”以來，建筑、房地產(chǎn)等企業(yè)稅制發(fā)生深刻變化，特別是《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕3 6號）中“預(yù)交稅款”科目核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等。在實踐中，不同企業(yè)預(yù)征率、征收率、適用稅率，預(yù)交依據(jù)確定不同，造成“預(yù)交稅款”所涉及的范圍越來越廣。

本文僅分析一般納稅人的增值稅問題。稅法規(guī)定，一般納稅人繳納增值稅實行銷進(jìn)抵扣制，會計處理上，在“應(yīng)交稅費(fèi)”總分類科目下設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未繳增值稅”等明細(xì)科目，同時在明細(xì)科目下設(shè)專欄予以核算，專欄分別有“進(jìn)項稅額”“銷項稅額”“出口退稅”“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”“已繳稅金”等8個專欄。某一納稅期間內(nèi)應(yīng)納的稅額等于本期銷項稅額加上出口退稅、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、減去進(jìn)項稅額（有時還有傷其未抵扣碗的進(jìn)項稅額）后的金額。本文按以下順序來分析它們之間的關(guān)系。

2 進(jìn)、銷項稅額

實行銷進(jìn)抵扣的一般納稅人，在銷售時除了要向客戶收取自己應(yīng)得的銷售額款項，還承擔(dān)另外一項義務(wù)：代稅務(wù)機(jī)關(guān)向客戶收取稅款。比如某一般納稅人銷售商品一批，價款50000元，增值稅稅率17%，那么企業(yè)除了向客戶收取50000元的價款之外，還應(yīng)代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取50000×17%=8500元的稅款，這8500元的稅款，不是企業(yè)的收入，而是要在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)上交稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)然收上來以后，不是立即就繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是定期上繳，這樣在未上交稅務(wù)機(jī)關(guān)之前，這部分稅款就停留在企業(yè)，同時形成了企業(yè)一項應(yīng)交而未交的負(fù)債，這8500元就是銷項稅額，銷項稅額其實是企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債的增加，會計上應(yīng)在貸方記錄“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。所以，銷項稅額是站在銷售者的角度來確定的。從另一角度來說，一般納稅人要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，就要購進(jìn)原材料，在購進(jìn)原材料這個交易過程中，上述的銷售者，轉(zhuǎn)換成了客戶，銷售者轉(zhuǎn)換成原材料的供應(yīng)者。同樣，供應(yīng)者除了向一般納稅人收取價款外，還要代稅務(wù)機(jī)關(guān)收取稅款；反過來，一般納稅人除了要支付購進(jìn)原材料的價款外，還要向供應(yīng)者支付稅款。比如，一般納稅人購進(jìn)原材料40000元，增值稅稅率為17%，供應(yīng)者應(yīng)收的款項為40000+40000×17%=46800元。一般納稅人應(yīng)付的也是46800元。供應(yīng)者另收的6800元是銷項稅額，而對購買方來說則是進(jìn)項稅額，也就是說購進(jìn)方通過供應(yīng)者向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了增值稅額。所以，進(jìn)項稅額對購進(jìn)者來說，其實質(zhì)是對稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債減少，會計記錄在借方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（今進(jìn)項稅額）”。

3 已繳稅金

如果一般納稅人某一納稅期間只有兩個業(yè)務(wù)，則該納稅期間納稅人實際應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅額為8500-6800=1700元。繳納是相當(dāng)于對稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債的較少，會計記錄本為借方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已繳稅金）”。只要一般納稅人全部繳納了稅額，不欠不多的情況下，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶的余額相加為零。“應(yīng)交增值稅”賬戶下設(shè)的各專欄的借方記錄金額和貸方記錄金額是相等的。由以上分析，也可以看出增值稅是價外稅，也就是說增值稅的繳納不會增加企業(yè)的經(jīng)營成本，向稅務(wù)機(jī)掛實際繳納稅額是由客戶來承擔(dān)的。

4 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

由增值稅中“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，出現(xiàn)在以下情況：會計上已經(jīng)核算有“進(jìn)項稅額”的購進(jìn)物資，改變用途，按照稅法規(guī)定，改變用途部分的進(jìn)項稅額不允許抵扣，也就是說允許抵扣的進(jìn)項稅額在先，才有“轉(zhuǎn)出”的問題。允許抵扣的進(jìn)項稅額具有抵稅作用，導(dǎo)致抵扣的企業(yè)應(yīng)繳納稅額的減少。由于改變用途，由不允許抵扣了，已經(jīng)抵扣的企業(yè)應(yīng)予以補(bǔ)回，即當(dāng)期轉(zhuǎn)回，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債增加，會計上記錄為貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。比如某一納稅期間內(nèi)購進(jìn)的一批材料，稅率為17%，其中20 000元的材料在下一納稅期內(nèi)，用于在建工程，按照稅法規(guī)定，其“進(jìn)項稅額”不允許抵扣，但該材料的20000×17%=3400元的進(jìn)項稅額已經(jīng)使上一納稅期間的應(yīng)納稅額少繳3400元，那么稅法就要下一期予以補(bǔ)回，下一期間會計上就出現(xiàn)了貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”，下一期在本身業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)就要多繳納3400元的增值稅。

5 出口退稅

增值稅核算中“出口退稅”是有出口商品的企業(yè)進(jìn)行的，但出口退稅有兩種計算方法：第一種方法是“免、抵、退”，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)；第二種方法是“先征后退”辦法，目前主要用于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。這兩種計算辦法的過程不同，會計處理也是不一樣的。

第一，“免、抵、退”。“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完部分予以退稅。這種辦法下，出口退稅的退稅額的核算是借方“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸方“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”

第二，“先征后退”。這種方法主要適用于外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征：其收購貨物的組成部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨物貨款時也生產(chǎn)經(jīng)營商品的企業(yè)已納的增值稅。因此，在貨物出口后，安收購成本與退稅率計算退稅額退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計入企業(yè)成本。這種情況下，會計上直接作為企業(yè)收到的補(bǔ)貼收入，而不在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”中核算。當(dāng)然，增值稅核算中還有“未交增值稅”明細(xì)賬戶，以及“轉(zhuǎn)出少交增值稅”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等，在理解上述內(nèi)容后，一切都會迎刃而解，讀者自己分析。