實習報酬應稅稅目的省思與重構
——基于勞動關系判定標準的視角

王旭升

(中央財經大學 法學院,北京100081)

一、引 言

隨著經濟的快速發展和高等教育的普及化，我國大學生就業競爭和就業壓力日益增大，實習似乎正在成為大學生增強自身就業資本的一種必然選擇。[1]但是，由于國家層面上法律制度的缺失，實習生身份的認定、實習生與實習單位法律關系的厘定等均面臨困境。本文重在研究實習報酬應稅稅目的判定，著重分析實習大學生勞動者身份的認定及其所構成的法律關系。

實習報酬稅目的判定關涉企業發展與大學生就業。工資、薪金所得稅目(以下簡稱“工薪所得”)與勞務所得稅目(以下簡稱“勞務所得”)同為個人所得稅的稅目類型，但二者在起征點、稅率、稅前扣除要求等方面均存在差異。*工資、薪金所得，實行超額累進稅率制，應納稅所得額為以每月收入額減除3500元后的余額，稅率為3%～45%；勞務報酬所得，每次收入不超過4000元的，減除費用800元，4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20%。在稅前扣除層面，合理的工資薪金和勞務費均可以稅前扣除，但稅法對兩者扣除憑證的要求不同，即工資薪金可以憑工資表稅前扣除，而勞務費則必須憑勞務費發票才能稅前扣除。若判定實習報酬一律為工薪所得，工薪所得征收個人所得稅的起征點高于勞務所得，這對實習生獲得較高經濟報酬有積極意義，但企業可能面臨是否應為實習生繳納社保以及實習報酬將受最低工資的限制等諸多問題，這無疑會挫傷企業接納實習生的積極性，增加企業負擔，甚至可能形成實習“一崗難求”的現象；若一律判定其為勞務所得，則會面臨實習生與正式工從事同種工作但所構成法律關系不同、報酬迥異的“窘境”，這也與我國勞動法施以勞動者這一“制度性弱勢群體”*“社會弱勢群體”是指由于社會條件和個人能力等方面存在障礙而無法實現其基本權利，需要國家幫助和社會支持以實現其基本權利的群體。可分為“自然性弱勢群體”和“制度性弱勢群體”，前者表現為權利行使障礙，后者表現為權利享有貧困。[2]“傾斜保護原則”[注]“傾斜保護原則”是貫徹勞動法始終的根本原則，是勞動立法的指導思想和執法的基本準則，集中體現勞動者的本質和基本精神，主導整個勞動法體系，其由“保護勞動者”和“傾斜立法”兩個層次構成。[3]的立法精神相悖。故而，欲實現勞動者合法權益與企業經濟效益之間的有機統一，合理判定實習報酬的應稅稅目，顯得頗為必要。

二、界定：“實習”的內涵及其外延

隨著社會分工的日益精細化與多元化，“實習”一詞的內涵及其外延在不同的情況下各異。根據現代漢語詞典對“實習”的定義，是指把學到的理論知識拿到實際工作中去應用和檢驗，以鍛煉工作能力。[4]或言之，理論知識應用于實踐活動，即可歸“實習”范疇，至于“實習”的主體是否特定，該定義在所不問，這無疑是一種寬泛意義上的“實習”概念。

我國“實習”的法律概念散見于相應的地方性法規和政府規章中。具體有：2010年《廣東省高等學校學生實習與畢業生就業見習條例》第2條第2款規定，“實習”是指“高等學校按照專業培養目標和教學計劃，組織學生到國家機關、企業事業單位、社會團體及其他社會組織進行與專業相關的實踐性教學活動。”之后，《上海市普通高等學校學生校外實習暫行規定》[注]參見2010年《上海市普通高等學校學生校外實習暫行規定》第5條：“高等學校學生的校外實習，是列入學校教學計劃，在校外完成的實踐性教學環節，包括下列形式：(一)理工科和農林科等院校的認識實習、生產實習、畢業實習；(二)文科院校的教學實習和社會調查；(三)師范院校的教學實習；(四)政法院校的司法和其他法律工作實習；(五)醫學院校的臨床實習；(六)外語院校的涉外實習；(七)其他形式的實習。”針對“實習”也有類似定義。概言之，上述兩個規定均限定“實習”主體須為在校大學生，即正在接受全日制高等教育的學生，實習性質為輔助教學的實踐性活動。

“實習”的法律定義并非我國僅有，域外很多國家對此均有規定，而且在概念、薪酬、工作時間及勞動者身份等方面規定得更為具體、完備，如美國、德國等。美國作為判例法國家，對“實習”的內涵主要是通過立法和判例的形式加以界定。1938年《公平勞動標準法案》(Fair Labor Standards Act)第3條第e項規定“雇員為被雇主雇傭的任何人”。[注]FLSA § 3(e)(1)，29U. S. C. A. § 203(e)(1).該規定較為籠統，尚不足以確定“實習”是否是“雇員”的一種。之后，在波士頓醫療中心案(Boston Medical Center Corp)中，克林頓委員會最終以3票對2票的結果判定實習生和駐院醫師盡管是學生身份，但他們依舊是波士頓醫療中心員工，從而界定了“實習”的內涵，即“實習”為勞動關系的一種，可參照適用有關雇員、雇主的規定。[注]Boston Medical Center Corp. ，330 N. L. R. B. 152(1999).在德國，“實習”是指一個人為獲得即將開始的職業所必須的實踐知識和經驗而暫時性地在一個工廠實踐性的工作。[5]

考察上述定義，我國現代漢語詞典和美國、德國對“實習”的界定外延過寬，雖然降低了將某種行為認定為“實習”的難度，但是，卻將某些不具有“實習”特征的行為涵蓋進來，如“就業見習”[注]“就業見習”是指我國政府組織的針對未就業高校畢業學生回到原籍盡快就業的政策安排，具體見2006年《關于建立高校畢業生就業見習制度的通知》。見習主體已脫離學校，不具有“學生”身份，故而，“就業見習”不屬于“實習”。、“勤工助學”[注]“勤工儉學”是一種在校學生利用假期或課余時間自行尋找單位打工以獲取報酬的社會實踐類型。根據原勞動部1995年《關于貫徹執行<中華人民共和國勞動法》若干問題的意見》第12條規定：“在校生利用業余時間勤工儉學，不能視為就業，因此可以不簽訂勞動合同。”可見，“勤工儉學”已是規章所規定的一種獨立的社會實踐形態，不宜將其納入學生“實習”的范疇。等，無法為“實習”提供具體的保護方法。法規規章的“實習”概念限定主體為在校大學生，可以避免因主體的寬泛化而弱化對“實習”大學生的保護，針對性和可操作性更強，但是，該定義一定程度上不當地縮小了“實習”的涵蓋邊界，即“實習”為教學實習，排除了在校大學生為增加工作經驗自行申請的“實習”，而且隨著社會分工的進一步細化，面對未來新的“實習”形態，這種定義難免顯得“能力不足”。故而，為更好地論述實習報酬應稅稅目這一問題，筆者擬采上述定義之中間道路，即“實習”是在校大學生為增加工作經驗等目的而自行申請或學校安排的實習工作。

三、辯爭：實習報酬應稅稅目的二元化

據前所述，本文所稱“實習”為在校大學生自行申請或學校安排的實習工作，相應地，實習報酬即為其實習所獲得的回報和酬勞，表現為實習單位以貨幣形式直接支付給實習者的“實習補助”、“生活補助”、“實習津貼”等。根據國家稅務總局2002年《關于個人所得稅若干業務的批復》(以下簡稱“146號文”)第4條規定，實習報酬應稅稅目應當依據個人所得稅法的規定繳納個人所得稅。但是，依據何種稅目繳納個人所得稅，146號文并未明確規定，學界和實務界對這一問題亦尚未形成統一認識。具言之，雙方爭論的焦點在于，實習報酬應稅稅目是工薪所得？抑或勞務所得？

(一)實習報酬之工薪所得

依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱“《條例》”)第8條第1款規定可知，工薪所得是指“任職或者受雇”所得，表現為工資、薪金、獎金等。[注]參見《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條第1款：“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。”持實習報酬應稅稅目為工薪所得立場的學者，其論點、論據主要是我國企業所得稅扣除的相關規定[6]、勞動者身份及事實勞動關系的認定[7]等。

1.企業所得稅扣除層面。2012年國家稅務總局《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理的公告》(以下簡稱“15號公告”)第1條規定，企業因雇用實習生所實際發生的費用應區分工資薪金支出和職工福利費支出，按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前予以扣除。[注]參見國家稅務總局2012年《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理的公告》第1條：“企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。”基于法律詞語概念的一致性和穩定性考慮，實習生雇用費用的會計性質為企業工薪支出，相應地，該實習報酬認定為工薪所得更為妥洽。

2.勞動者身份層面。我國《勞動法》并未對“勞動者”做出直接、明確的定義，勞動部1995年《關于貫徹執行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》(以下簡稱“309號文”)采取正反列舉的方法限定了“勞動者”的范圍，但未明確排除或否定實習大學生的勞動者身份。[注]參見勞動部1995年《關于貫徹執行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》第1條第3、4項規定：“3.國家機關、事業組織、社會團體實行勞動合同制度的以及按規定應實行勞動合同制度的工勤人員；實行企業化管理的事業組織的人員；其他通過勞動合同與國家機關、事業組織、社會團體建立勞動關系的勞動者，適用勞動法。4.公務員和比照實行公務員制度的事業組織和社會團體的工作人員，以及農村勞動者(鄉鎮企業職工和進城務工、經商的農民除外)、現役軍人和家庭保姆等不適用勞動法。”此外，依據學界通說，“勞動者”是指具備勞動資格并參加勞動法律關系取得權利和承擔義務的自然人，勞動者的資格主要為年齡、健康狀況等。[8]故而，實習大學生在滿足年齡、健康狀況等要求的前提下，顯然屬于我國《勞動法》規定的“勞動者”范疇。勞動者身份是認定勞動關系存在的必要要件，事實勞動關系亦概莫能外。事實勞動關系規定于309號文中，即勞動者事實上已成為用人單位之成員，且有償提供勞動。[注]參見勞動部1995年《關于貫徹執行<中華人民共和國勞動法>若干問題的意見》第1條第2項規定：“中國境內的企業、個體經濟組織與勞動者之間，只要形成勞動關系，即勞動者事實上已成為企業、個體經濟組織的成員，并為其提供有償勞動，適用勞動法。”前文可知，實習大學生具有勞動者身份。實習生與實習單位簽訂實習協議后，隸屬實習單位，服從安排，且通過讓渡自己勞動力的使用權而獲得相應報酬，這符合事實勞動關系之“成員”、“有償”要求。故而，實習生與實習單位構成勞動關系，實習報酬即為勞動所得，相應地，實習報酬的應稅稅目推定為工薪所得較宜。

(二)實習報酬之勞務所得

勞務所得規定于《條例》第8條第4款中，即以“列舉+概括”的方式揭示其所涵蓋的具體勞務形式，如設計、化驗、醫療、法律、會計等。[注]參見《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條第4款：“勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。”持實習報酬應稅稅目應按勞務所得繳納個人所得稅觀點的學者，其依據主要為企業所得稅法的相關規定[9]、實習生的學生身份[10]以及勞動關系認定標準之勞動合同[11]等。

1.就立法目的而言，《企業所得稅法》之所以將實習生雇傭費用確認為“工薪支出”，目的是為了區分工薪支出和福利費支出。[12]換言之，在計算企業所得稅扣除時，我國企業支付職工薪酬的成本只能是工資薪金或者福利費，沒有其他類別。由此可見，15號公告第1條有關實習費用按工薪支出稅前扣除的規定，并未界定實習報酬應稅稅目的會計屬性。退一步講，即使15號公告認定實習報酬應稅稅目的會計屬性，但從法的適用范圍看，15號公告屬企業所得稅稅收稽征規范，而實習報酬應稅稅目的認定屬個人所得稅范疇，兩者之間并不存在交叉領域，故實習報酬應稅稅目的認定不宜適用15號公告。

2.實習生的學生身份和勞動關系認定標準之勞動合同層面。實習生的身份主要是學生，其任務亦主要為學習，況且其學籍、戶籍檔案均在學校，受學校組織管理，其行為自由受到限制，不完全具備勞動法上勞動者行為能力之要求。加之大學生實習行為更多體現為一種即時清結的平等的法律關系，更符合勞務關系之私法自治的民事特征，區別于勞動關系行政干預的公法屬性。故而，實習生非法律意義上的勞動者，其所獲得報酬認定為勞務所得較宜。

我國《勞動法》第16條規定，“勞動合同是勞動者與用人單位確立勞動關系，明確雙方權利和義務的協議。建立勞動關系應當訂立勞動合同。”1994年勞動部《關于<勞動法>若干條文的說明》[注]參見勞動部1994年《關于<勞動法>若干條文的說明》第16條說明：“建立勞動關系應當訂立勞動合同。此條明確：建立勞動關系的所有勞動者，不論是管理人員、技術人員還是原來所稱的固定工，都必須訂立勞動合同。‘應當’在這里是‘必須’的含義。”、《勞動合同法》第2條第1款[注]參見《勞動合同法》第2條第1款：“中華人民共和國境內的企業、個體經濟組織、民辦非企業單位等組織(以下稱用人單位)與勞動者建立勞動關系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動合同，適用本法。”也做了類似規定。可知，勞動關系之成立需雙方簽訂勞動合同，即勞動合同是勞動關系成立的必要條件，但在實踐中，實習單位出于節省社保支出、降低日后發生勞動糾紛的法律風險等考慮，往往不會與實習生簽訂勞動合同。由此可見，實習生與實習單位之間并不構成勞動法所調整的勞動關系，當然，實習生因此取得的相應報酬亦非勞動所得。故而，實習報酬應稅稅目只能認定為勞務所得。

筆者認為，上述兩種立場論證雖較為充分，但各自均存在不足。在15號文的解釋方面，筆者比較傾向依據15號文不能直接推導出實習報酬稅目為工薪所得的觀點，但同時，15號文亦不能作為認定實習報酬稅目為勞務所得的依據。這是因為該文僅用于確定企業所支付實習費用稅前扣除的支出科目，與實習報酬稅目類型為“工薪所得”抑或“勞務所得”的界分并無直接聯系。在實習大學生是否具有勞動者身份層面，因實習生的“學生”身份而排斥其“勞動者”身份的觀點有失偏頗，正如因“學生”身份而排斥其“公民”或“消費者”身份一樣不合常理。事實上，如馬俊駒教授所說，“由于人類社會生活的復雜性，個人存在于不同領域的身份關系之中，可以在諸多的身份體系中確定自己的位置。”[13]

勞動合同是否是實習報酬按工薪所得征收個人所得稅的必要條件，筆者持否定態度。我國著名法學家謝懷栻先生曾寫道：“勞動法律關系的發生、變更和消滅要以一定的法律事實為根據。例如職工與企業訂立勞動合同就是勞動法律關系發生的根據。[14]”可見，勞動合同是雙方法律關系發生的“根據”，是一種具有高度證明力的證據，但并非是確立勞動關系的必備要件抑或唯一因素。另外，勞動合同是按工薪所得繳稅的必要條件的觀點與我國法律規定亦相悖。具言之，離退休人員再任職，和任職單位之間就不可能簽訂勞動合同，但是，依據2005年國家稅務總局《關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》規定，退休人員再任職取得的收入，按工薪所得繳納個人所得稅。[注]參見2005年國家稅務總局《關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]382號) 規定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按”工資、薪金所得“應稅項目繳納個人所得稅。”由此可見，勞動合同之有無并非認定工薪所得之決定性因素，但究竟什么是判定實習報酬為工薪所得抑或勞務所得的決定性因素呢？或用勞動法視角表述，實習生與實習單位之間是勞動關系抑或勞務關系呢？因此，討論勞動關系與勞務關系區別之標準就顯得十分必要。

四、省思：勞動關系與勞務關系區別之標準

我國著名民法學者史尚寬先生認為：“勞動法為關系勞動之法，詳言之，勞動法為規范勞動關系及其附隨一切關系之法律制度之全體。”[15]可見，勞動關系及其衍生的法律關系為勞動法的調整對象。遺憾的是，我國《勞動法》和《勞動合同法》均未對勞動關系的內涵做出規定[注]我國2008年公布的《勞動合同法實施條例(草案)》第3條曾將勞動關系界定為：“用人單位招用勞動者為其成員，勞動者在用人單位的管理下，提供由用人單位支付報酬的勞動而產生的權利義務關系。”但正式公布的《勞動合同法實施條例》刪去了該規定。，同樣，《民法總則》和《合同法》亦未對勞務關系的含義做出規定，這導致了概念的模糊與保護的不周，并直接造成了實務中勞動關系與勞務關系認定的困難。

依學界通說，勞動關系是指“勞動者與用人單位之間為實現勞動過程而發生的一方有償提供勞動力和由另一方用于同生產資料相結合的社會關系。”[10，16-17]勞務關系是指“兩個或兩個以上的平等主體之間根據口頭或書面約定，由勞動者向用工者提供一般性的或特定的勞動服務，用工者依約支付報酬的一種有償服務的法律關系。”[18-20]從概念上看，兩者均為一方提供勞動力，另一方支付相應報酬，較易混淆。因此，厘清兩者之間的本質區別，對于正確適用法律、妥善處理各類勞動糾紛，具有重要意義。

(一)域外規定之考察

美國雖未在立法層面界定勞動關系和勞務關系的定義，但通過判例的形式形成了一套判定勞動關系的標準。具體是美國加利福尼亞州高等法院1989年的S.G. Borello & Sons，Inc. v .Dept. of Industrial Relations案中，認為判斷勞動關系的核心標準是“控制標準”。即雇主控制抑或有權利控制雇員所從事的工作活動，可以認定雙方構成勞動關系；反之，缺乏有效、普遍的控制，則難以認定雙方構成勞動關系。

英國法上有關雇員和獨立合同人的規定可對應我國勞動關系和勞務關系，即前者建立的是勞動關系，后者建立的是勞務關系。在判定標準方面，英國除具有美國的“控制標準”外，還發展出“組織標準”和“風險標準”，從而形成多種標準綜合判斷勞動關系的裁判規則。

在德國，勞動關系是通過雇員和雇主之間的勞動合同建立的。根據聯邦最高法院的判決以及主流學說，勞動關系和委托人與自由勞動者之間法律關系的區別在于勞動給付義務人人身依附的不同程度。[7]故而，德國法上對勞動關系判定的主要依據是人身依賴性。

(二)國內學說之梳理

梳理國內有關勞動關系與勞務關系區分的主要學說可知，學界主要通過形式與實質標準區分兩者。其中，形式標準主要為適用法律不同、法律責任承擔主體不同以及受國家干預程度不同等[注]“適用法律不同”是指勞動關系適用勞動法，勞務關系適用民法，不受勞動法之規制；“法律責任承擔主體不同”是指勞動關系中法律責任由用人單位承擔，勞務關系中由提供勞務一方自行承擔；“受國家干預程度不同”是指勞動關系適用部分強制性規范，具有公法特征，而勞務關系以意思自治為基本原則，在約定合同條件等方面自由性較大。，實質標準為兩者是否具有從屬性。勞動關系中，勞動者隸屬用人單位，受用人單位統一指揮與安排，具有從屬性；而勞務關系中，雙方當事人為平等主體，提供勞務一方具有獨立身份，與接受勞務一方不具有從屬性。學界雖對以從屬性這一實質標準來區分勞動關系和勞務關系已形成共識，但是對從屬性這一標準的具體構成要件存有不同認識，具體表現為從屬性二要件說和三要件說。

從屬性三要件說[7，21]是指人格、經濟、組織從屬性均具備，方可認定勞動關系的存在。其中人格從屬性是指勞動者隸屬用人單位，用人單位享有對勞動者廣泛的指示權和秩序上的懲戒權；經濟從屬性是指勞動者利用用人單位提供的勞動資料，提供勞動于用人單位，而非自己；組織從屬性是指勞動者須融入企業，成為用人單位的組成部分，其所提供的勞動亦是用人單位不可或缺的一部分。

從屬性二要件說根據具體要件的不同又可分為人格、經濟從屬性說[22-26]和人格、組織從屬性說。[27，28]人格、經濟從屬性說認為，單一的人格從屬性認定標準不足以涵蓋勞動法應予保護的勞動關系。例如，假象外包情形中，用人單位為逃避其用人義務，將大量工作外包出去。此時如果堅持單一的人格從屬性標準，就很難界定雙方之間存在勞動關系，更遑論保護此種情形下的勞動者。因此，認定勞動關系除人格從屬性標準外，還須以經濟從屬性為輔助標準。

人格、組織從屬性說認為，勞動關系的本質屬性為“身份隸屬”和“組織控制”，即雙方一旦形成勞動關系，用人單位與勞動者就形成了管理與被管理的法律關系，用人單位亦享有對于勞動者實質的組織控制、指令等權利，這也是我國原勞動和社會保障部2005年《關于確立勞動關系有關事項的通知》第1條[注]參見原勞動和社會保障部2005年《關于確立勞動關系有關事項的通知》(勞社部發〔2005〕12號)第1條：“一、用人單位招用勞動者未訂立書面勞動合同，但同時具備下列情形的，勞動關系成立。(一)用人單位和勞動者符合法律、法規規定的主體資格；(二)用人單位依法制定的各項勞動規章制度適用于勞動者，勞動者受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；(三)勞動者提供的勞動是用人單位業務的組成部分。”規定的應有之義。

綜上，英國、美國在判定勞動關系與勞務關系時，綜合考慮“控制”、“組織”、“風險”等標準；德國、中國主要是以“從屬性”的有無來區分勞動關系和勞務關系。但梳理上述判定標準之具體含義可知，不論是英美法系的“控制說”還是大陸法系的“從屬說”，兩者區分勞動關系和勞務關系的具體標準實質上是一致的，即“人身隸屬”、“經濟依賴”和“組織控制”。

五、重構：外觀要件與從屬性標準之適用

從法的調整范圍看，實習報酬應稅稅目是個人所得應按何種稅目繳稅的問題，本質屬稅法所調整，但如上所述，適用稅法有關“工薪所得”與“勞務所得”的規定，不可避免地面臨解釋困境，即實習單位招收實習生是否為《條例》“工薪所得”規定的“任職或受雇”？若不是，實習而取得的報酬是否因其實習行為與《條例》“勞務所得”所列舉的服務活動具有實質等價性而歸屬于“其他所得”呢？

故而，筆者提出以“工薪所得”與“勞務所得”所蘊含勞動法律關系的不同而認定實習報酬的應稅稅目，雖有勞動法適用“越位”之嫌，但未嘗不是一種新的解決路徑。在這一解決路徑下，順次適用特定外觀要件和從屬性實質標準，判定實習生與實習單位是否構成勞動關系。若是則推定實習報酬為工薪所得；反之，則為勞務所得。

(一)特定外觀要件

為維持勞動關系的穩定性，降低勞動關系糾紛的訴訟率，節省司法成本，原勞動和社會保障部2005年《關于確立勞動關系有關事項的通知》(以下簡稱“12號文”)在309號文的基礎上細化了認定勞動關系的形式要件，如工資、社保、考勤記錄等；人民法院也通過處理勞動爭議糾紛形成了部分認定勞動關系的特定外觀要件，表現為入職意愿、具體職責、畢業時間等。

12號文第2條[注]參見原勞動和社會保障部2005年《關于確立勞動關系有關事項的通知》(勞社部發〔2005〕12號)第2條：“用人單位未與勞動者簽訂勞動合同，認定雙方存在勞動關系時可參照下列憑證：(一)工資支付憑證或記錄(職工工資發放花名冊)、繳納各項社會保險費的記錄；(二)用人單位向勞動者發放的“工作證”、“服務證”等能夠證明身份的證件；(三)勞動者填寫的用人單位招工招聘 “登記表”“報名表”等招用記錄；(四)考勤記錄；(五)其他勞動者的證言等。其中，(一)、(三)、(四)項的有關憑證由用人單位負舉證責任。”所列舉的認定雙方存在勞動關系的參照憑證，又稱“事實勞動關系型”外觀要件。[注]“事實勞動關系型”要件主要源自12號文，12號文第1條規定了事實勞動關系的構成要件，第2條規定了認定勞動關系可參照的憑證。根據法律條文的邏輯性，第2條乃第1條的細化和延伸，故而，第2條所列舉的憑證可歸納為“事實勞動關系型”要件。具體來說，該條文規定用人單位與勞動者未簽訂勞動合同的，可參照工資支付憑證、繳納社保記錄、工作證、入職登記表、考勤記錄等認定勞動關系是否存在，并由用人單位對此負舉證責任。在北京親子陽光網絡科技發展有限公司訴肖某某勞動爭議案(〔2016〕京01民終字第7344號)中[29]，北京市海淀區人民法院、北京市第一中級人民法院均以上述憑證的存在為依據而認定雙方構成勞動關系，而非單純實習關系。具體裁判觀點歸納如下：(1)肖某某入職后，公司為其建立員工檔案、發放工牌、開通公司郵箱/QQ群，可以證明肖某某入職親子陽光公司辦理了正式的入職手續；(2)親子陽光公司按月對肖某某進行考勤管理、按固定周期及固定數額向肖某某支付勞動報酬并且為其繳納社會保險的行為均顯示雙方之間具有密切的人身隸屬關系。

人民法院審理勞動爭議案件所形成的認定勞動關系存在的特定外觀要件，是在司法裁判實踐中逐步積累而類型化的，一定程度上，這些類型化的外觀要件對于人民法院審理同類案件具有參考價值。具言之，這一要件主要包括實習大學生完成學業任務的程度、雙方是否協商正式入職、是否合意簽訂勞動合同、薪酬是否與同級別勞動者基本一致等。依據人民法院審理勞動爭議案件所形成的外觀要件，雖然不能直接推導出雙方存在勞動關系，但也是判定勞動關系是否存在的重要因素，尤其是在所判定勞動關系不符合事實勞動關系時，這一要件的效能體現得更為突出。在審理紀某某訴機電公司勞動關系確認一案[30]中，江蘇省海門市人民法院、南通市中級人民法院均判定雙方構成勞動關系，具體裁判理由為：(1)紀某某基本完成學業，且持有學校出具的《畢業生雙向選擇就業推薦表》，應認定其為合格的勞動合同主體；(2)雙方簽訂一份《勞動合同協議書》，并約定3個月試用期，試用期滿根據技術水平、工作效益評定級別和確定月薪，雙方簽訂勞動合同均系真實意思表示，應認定勞動合同有效。

(二)從屬性實質標準

從屬性是區別勞動關系和勞務關系的核心標準，具體表現為人格、經濟和組織從屬性。在認定實習報酬應稅稅目時，出于節約司法成本和提高稅收效率的考慮，實習生與實習單位之間法律關系的判定優先參照適用外觀要件，在外觀條件適用仍較難判斷雙方之間是否構成勞動關系時，才適用從屬性這一實質標準來判定這一“模糊地帶”。從屬性實質標準的適用亦是有順序的，即以人格從屬性為主，經濟和組織從屬性為輔，從而進行綜合判斷。

從學理上看，從屬性這一實質標準同樣適用于實習生與實習單位是否構成勞動關系的判定上。具言之，表現為人格從屬性、經濟從屬性和組織從屬性。其中人格從屬性是從屬性的核心內涵，經濟從屬性和組織從屬性一定程度上均是由人格從屬性衍生而來。在實習生與實習單位這一法律關系中，人格從屬性主要表現為實習生受實習單位規章制度約束，其所從事或負責的工作亦是所指定的，包括工作的時間、地點及內容等，并且這種指定是持續性的，以區別于勞務關系一次性要求或安排的特征。

經濟和組織從屬性雖源于人格從屬性，但伴隨著學界對從屬性理論的進一步認識，這兩種從屬性有了獨立于人格從屬性的內涵及地位。具體到實習生與實習單位所構建的法律關系中，經濟從屬性表現為實習生的工作資料由實習單位提供，工作的目的亦是為實習單位創造價值，具有排他性，因此而獲得的報酬是其讓渡勞動力而取得實習單位所支付的對價；組織從屬性表現為實習生已經融入到實習單位中，成為實習單位的一員，受其規章制度約束，相應地，實習生所從事的工作亦是實習單位不可或缺的一部分。

從司法實踐來看，從屬性這一實質標準亦得到了法院的認可和適用。如在2009年十大勞動爭議案件之一的“劉某某訴北京恒紫金投資顧問有限責任公司勞動爭議案”[31]和刊登在2010年《中華人民共和國最高人民法院公報》第6期的“郭懿訴江蘇益豐大藥房連鎖有限公司勞動爭議案”[32]中，兩案法官均支持了原告的訴求，即認定雙方構成勞動關系，裁判依據除特定外觀要件外，從屬性的認定也是法官做出雙方構成勞動關系判決的主要考量因素。具言之，前案法官在判決中寫道“北京恒紫金投資顧問有限責任公司向劉某某明確了在公司的具體崗位和職責，并向其發放了1月份的工資，這表明雙方存在密切的人身隸屬關系。”后案法官在判決書中寫道“益豐公司向郭懿支付勞動報酬，并對其進行管理，這完全符合勞動關系從屬性的本質特征。”

六、結 語

實習報酬應稅稅目的認定不僅僅是稅法問題，其所蘊含的勞動法律關系類型，決定了這一問題與勞動法有著密不可分的聯系。援引稅法相關規定解決這一問題時，不可避免地面臨解釋困境，而以勞動法的視角分析這一問題，不失為一種新的解決路徑。基于此，針對實習報酬的應稅稅目之爭，本文嘗試提出以下判斷標準：

第一，從遵守已有的法律規則和提高司法效率出發，判定實習生與實習單位之間是否存在勞動關系。具言之，從法的遵守看，12文已對勞動關系的認定列舉了具體的參照憑證，構成“事實勞動關系型”外觀要件，而實習生與實習單位雙方在招/應聘、入職、工作、報酬發放等一系列程序中，若存在上述憑證即“事實勞動關系型”外觀要件，即可認定雙方構成勞動關系，進而推定實習報酬應稅稅目為工薪所得。

從提高司法效率看，人民法院審理此類案件所形成的相應判決可對實習生與實習單位是否構成勞動關系提供參照和借鑒。我國雖是成文法國家，司法判例并不是正式的法律淵源，但是在司法實踐中，法官在審理案件時參照先前案例已成為一種普遍的現象。同理，實習生與實習單位之間是否存在勞動關系的相應判決以及因此形成的特定判定要件，可為法官審理、判決此類案件提供參照和借鑒，這有助于法官高效、準確地歸納案件的爭議焦點，充分考慮雙方當事人的訴訟請求和答辯意見，從而在實現司法裁判實質正義的基礎上，節約司法成本，提高司法效率。

第二，在上述判定標準難以適用或無法適用時，可以勞動關系的本質屬性即從屬性來判定實習生與實習單位之間是否存在勞動關系。具體地說，以人格從屬性為主，經濟、組織從屬性為輔，綜合進行判定。人格從屬性側重于“人格隸屬”，經濟和組織從屬性側重于“經濟依賴”和“組織控制”。總之，這一標準的適用順序置于特定外觀要件之后，適用對象亦是外觀要件適用“糾結”的案件，適用結果即若雙方存在從屬性，判定雙方構成勞動關系；若無法或難以認定雙方存在從屬性，則判定雙方構成勞務關系。

概言之，實習報酬應稅稅目的判定，因實習行為自身的復雜性與多樣化，“一刀切”地認定其為“工薪所得”抑或“勞務所得”，均是不科學和不合理的。基于此，本文以勞動關系的判定標準切入，提出實習報酬應稅稅目的判定標準。具體判定標準及其適用順序為：(1)優先適用特定外觀要件判定雙方是否構成勞動關系，若構成，實習報酬應稅稅目為工薪所得；(2)在適用特定外觀要件較難或者無法判定雙方是否構成勞動關系時，以從屬性實質標準判斷之，若存在，實習報酬應稅稅目亦為工薪所得；(3)在上述兩大標準均無法判定雙方構成勞動關系時，實習報酬應稅稅目宜推定為勞務所得。