高校推行管理會計亟待解決的問題研究★

左桂云 張瑞芳 王亞楠

（成都職業技術學院）

一、關于會計基本職能的理解

馬克思在《資本論》關于會計的論述中指出：“過程越是按社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，簿記——當作生產過程的控制和觀念總結——就會越是變得必要。”馬克思這段精辟的論述告訴我們，會計的本質屬性是管理，會計既是對社會生產過程（包括生產、分配、交換、消費）的控制，也是對生產過程的觀念總結。現實的管理實踐中，由于人們對會計職能的認識不夠深刻、不夠全面，更多地關注了“觀念總結”職能，忽視、輕視、淡化了“控制”職能。這種情況在事業單位，在包括高等學校的教育機構表現得更加加淋漓盡致。高等學校，從里到外，從上到下，大多認為高等學校既然是非營利機構，不是實體產業，不追求利潤，就只能講社會效益而不應當講究“經濟效益”和“價值創造”。從而導致在高校這個存在重大經濟活動的領域，諸如“成本效益”等會計管理或管理會計的一些重要原則不見了蹤影。而高校會計也一直被作為“收支會計”、“預算會計”，財務收支業務的會計處理只要能把預算的錢花出去、花完，把賬目算清楚，把會計報表報上去即為完成任務。預算雖然年年編，但對預算的“績效”關注還不夠，缺乏系統的計量和考核，做事不講成本和代價，從而造成國家資源的重大隱形損失。

當前，財政部在全國企業及行政事業單位大力推進管理會計，對于高校而言，首先是要對會計、會計體系的基本屬性有一個正確明晰的理解。在某種意義上講，與其說是“會計轉型”不如說是對會計的“端本正源”。

二、高校推行管理會計首先要轉變觀念

與經濟發展同步，我國高等學校的經濟活動規模持續擴大。一般高校，年預算收入，包括預算撥款、專項經費以及學費收入都是數以億計。如清華、北大等學校年收入超過百億，很需要管理會計。然而，長期以來，管理會計在高等學校近乎真空，管理會計理念、思想、原則和方法沒有得到應有的尊重和有效利用。高校缺乏應用管理會計的內在和內生動力。從根源上看，是高校的思想認識問題。當下，在高校推進管理會計，最重要的就是解放思想，轉變觀念，打破幾十年來陳舊、韁化觀念的羈絆束縛，讓管理會計的新風吹進校園。

（一）高校也需要講經濟效益

效益指的是生產、經營、工作、項目的成效、效果、價值、利益、益處等。市場經濟條件下，商品的二重性決定了社會生產的二重性。商品是使用價值和價值的統一體，社會則是經濟效益社會效益的統一體。經濟效益通常指社會生產過程中，運用盡量少的社會資源和勞動耗費取得盡可能多的生產成果，或者使用同等的社會資源和勞動耗費取得更多的生產成果。這里的生產成果在企業等營利性經濟組織，除了實物計量形態表示的使用價值，也包括以利潤等形態表現的價值。社會效益多側重經濟效益之外，社會生產活動帶給社會公眾的其他方方面面的益處、好處、文化滋潤和精神享受等。企業經營既要重利潤，也不能不講社會效益，不講社會責任。經濟效益和社會效益是一個相輔相成的對立統一體。高等學校因其基本屬性是國家事業單位，自然應以社會效益為重。與企業經營同理，高校也有自身獨特的“價值創造模式”，也應當講經營，在注重教育效益的同時不能不講經濟效益。高校對經濟效益的追求主要表現在“成本效益”方面，即使用和消耗一定量的國家資源（資金等），培養出更多國家建設需要的優秀人才；產出更多、更好造福人民和人類的科學研究成果——新技術、新工藝、新產品、新發明、新創造，轉化成現實的社會生產力，創造更多的社會經濟效益，創造更多更好的精神文明產品；直接服務于經濟社會發展，幫助企業解決生產經營過程中的課題、難題，促進企業不斷提高生產經營管理水平，提高經效益，創造更多的社會物質財富。高校不講經濟效益的觀點是不正確的，至少是片面的。高校不應當講經濟效益就如同企業不應當講社會效益一樣。幾十年來，高等學校不計量不考核投入產出，經濟效益低。經濟效益低的另一面就是教育效益差。

（二）高校會計必須強力轉型

高校會計轉型主要基于三個方面的原因。第一，會計是經濟發展的產物，經濟轉型要求會計轉型。經過40年的改革開放，我國經濟已進入由高速度增長到高質量發展的新階段。與此相應，我國教育也已由外延發展轉入到內涵發展、質量發展的新時期。高等教育領域的經濟活動規模也已達到空前水平。高校會計必須適應這一變化，滿足學校管理不斷提高的要求。第二，會計的基本職能是對生產過程的觀念總結和控制。觀念總結主要是通過貨幣計量對經濟業務進行核算，向會計主體的利益相關者提供財務信息（核算型會計）；控制則主要是面向單位內部，以提升管理效率和效益為中心，對經濟活動進行規劃、決策、控制和評價等（管理型會計）。在高校推管理會計，實際是要求全面發揮會計職能，不再重核算、輕管理。相對于企業會計而言，高校會計改革已經落伍了很多。第三，在中國特色社會主義建設的新時期，推進管理會計，摒棄粗放經營方式，向管理要創新、要效率、要質量、要效益、要貢獻，國家有要求，高校有需求。目前，按照財政部的要求在高校推行管理會計，就是要實現高校會計從“核算型”到“管理型”的轉變。

高校管理型會計具有戰略型會計、綜合型會計、資源型會計、價值型會計的基本特征。戰略型會計要求高校以戰略規劃為導向，利用“戰略地圖”等系列管理會計工具和方法對涉及高校全局和長遠的重大發展事項作出決策和管理。綜合型會計要求高校貫徹融合性原則，綜合利用財務信息和非財務信息，融合財務和業務，以業務流程為基礎，將管理會計嵌入高校相關責任中心，包括相關部門、層次和環節等。資源型會計要求高校管理過程中密切關注內外部環境的影響，關注社會政治、經濟、社會、文化、法律、技術的發展變化，充分發揮各種可利用的有形資源和無形資源，促進可持續發展。價值型會計要求高校以“持續創造價值”為核心，既重視教育效益，也重視經濟效益，發揮國家教育投入資源效能，降低成本費用，在人才培養、科學研究和社會服務等方面做出更大貢獻，創造更大社會價值。

（三）轉變觀念主要在高校領導

管理會計在全國推進是一項系統性、整體性、協同性很強的工程，不是一朝一夕的事。雖然是會計改革，但它不僅僅是財會部門的事。財務部門沒有那樣的權威，沒有那么大的話語權和影響力，因為它牽涉到學校的全局，涉及到學校的各個部門，各個單位和各個環節。推進管理會計，既要進行會計管理體系重組，功能定位，人員調整，也要進行制度設計，標準制訂，業務融合及程序優化；會計部門的業務處理須向業務部門延伸和嵌入，會計人員要參與業務管理；業務部門則需要增強管理會計意識，熟悉管理會計的工具手段和方法，協同推進。如此艱巨的一項工作，沒有學校高層領導的組織、推動和頂層設計是不可能實現的，必須要由學校領導親自出馬，牽頭掛帥。

改革就是創新，就是打破舊的條條框框和利益格局，向管理要效益。期望很好，也會有風險，若學校領導認識不到位，認為可改可不改，可推可不推，或抱著應付心里，只掛帥不出征，只表態不表率，或因風險考慮而敷衍塞責、不敢擔當，干事怕出事，那這件事就做不好。推進管理會計，運用鮮活的管理會計工具方法，對學校的辦學行為進行規劃、決策、控制和評價并為之提供有用信息，可以有效推動高校實現發展戰略。它與所謂的“雙一流”、“質量工程”、“優質校”建設并行不悖，目標是一致的。做好做不好，關鍵在領導。要使高校領導解放思想，除需要加強學習增強管理會計意識外，還需要上級財政部門和教育主管部門給任務，給壓力、給動力，同時要做好領導、引導、指導、督導工作。

三、推行管理會計需再造會計組織

高校推行管理會計的任務是艱巨的，既涉及事，又涉及人；既要破舊，更要立新。從學校管理會計制度體系的角度看，包括制度、標準、規范、程序和方法等；從管理會計工作范疇看，牽涉到學校的上上下下、方方面面，涉及到學校的戰略管理、預算管理、成本費用管理、建設項目管理、投融資管理、績效管理等。工作千頭萬緒，但最基礎的是按照財政部的要求，在解放思想的前提下，做好管理會計組織體系的重組再造工作，夯實管理會計基礎。

（一）高校管理會計建設的改革點

目前，高校的會計機構（財務處、會計處、財務會計處或計劃財務處），其內部組織結構在多層面不能適應新形勢下的管理會計要求。主要表現是：

第一，從會計工作導向看，現會計機構的工作重心是財務收支活動的會計核算，包括會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告，側重預算收支信息報告，由此也被稱之為“核算型”會計機構；管理會計機構側重于學校的事業規劃決策、管理控制和事業經營，“以持續創造價值為核心”（《管理會計指引》第四條），屬于“管理型”會計機構。

第二，從會計工作過程看，現會計機構主要圍繞“財務預算”、“財務收支”展開，就財務而財務，人員構成全部是財務類的，與其他部門的接觸、交叉較少，屬于單向的“財務型”機構，管理會計既高度重視以貨幣計量的價值信息，同時也充分收集利用有助于管理決策的非財務性相關信息，包括與管理會計建設和實施相關的內、外部環境信息，機構中的從業人員既有“業務中的財務專家，又有財務中的業務專家”，屬于財務與業務的“融合型”會計機構。

第三，從會計工作成果看，現會計機構以過去的經濟活動核算為主，關注點偏重外部，主要服務于財政管理部門對高校財務信息的使用，故稱對外報告會計；管理會計機構既要解析過去、更加控制現在，還要籌劃未來，要先算后干——預測、決策、規劃；邊干邊算——控制；干完再算——評價和績效考核”（安鋼集團財務專家王志勇語）。既重視目標管理，也關注流程管理，主要服務于內部決策和管理控制對會計信息的需要，亦稱內部會計。

第四，從實施會計工作的主體看，現高校會計機構系孤立的單一的機構，而管理會計主體應是高校及其內部的責任中心，它具有多元性，也就是說，管理會計要融入學校的業務管理之中，用會計手段處理業務問題。

（二）高校管理會計機構設置原則

管理會計的推進過程是高校強化管理的過程，要圍繞上述管理會計建設的改革點逐步進行。通過管理會計體系建設實現程序化和標準管理，規范流程、明晰標準、科學分工、明確責任、嚴格過程、確保結果。為了達到這個目標，高校管理會計機構的設置宜遵循管理會計基本原則：

第一，適應性原則。管理會計機構的設置應與高校單位的應用環境和自身特征相適應。單位自身特征包括單位性質、規模、發展階段、管理模式、治理水平等。要建立健全能夠滿足管理會計活動所需的由財務、業務等相關人員組成的管理會計組織體系，不能搞形式主義，不搞一刀切，不強求一致。

第二，融合性原則。管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，將財務和業務等有機融合。

第三，按責任中心設置原則。會計機構設置要視管理決策主體而確定，可以是單位整體，也可以是單位內部的責任中心。各責任中心必須明確管理會計責任權限，制定管理會計實施方案，落實管理責任。

（三）管理會計機構設置的基本考慮

第一，按照管理會計要求對現有會計機構進行改造。高校會計屬于政府會計系列。近年來，政府會計一直在探索中改革，只不過節奏、速度和改革成效相對企業會計而言要來得晚，來得慢，不盡人意。其根本問題是重算賬、輕經營、淡管理，只算收支賬，不算成本費用賬，不講事業效益，不能科學地評價政府和學校的事業績效。2013年，中共中央、國務院在相關文件中明確提出了“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”的要求。2015年財政部以第78號令公布《政府會計準則——基本準則》。準則自2017年1月1日起正式施行，要求包括高等學校在內的事業單位按照“適度分離”原則健全會計體系，實行“雙體系”、“雙基礎”和“雙報告”。目前，推進管理會計進校園時，需要兩步并作一步走，系統設計，整體推進，按照管理會計思維制定出高校會計改革的路線圖，理順并正確處理預算會計和財務會 計的關系，強化、內化會計機構的會計管理意識，在“充分信息化”的基礎上合理設置會計機構，配備會計人員，科學界定各自職能，明確權責，作為校級管理會計中心機構。

第二，以二級教學院、系、部、行政管理及服務等部門為依托設置責任中心——成本中心。力求將各二級教學單位改造成“辦學單位”，充分放權，追求辦學效益，追求教育價值的最大化。為了加強對各責任中心的績效考核，學校應設置獨立的審計機構，按年度對各責任中心進行普審。各“成本中心”要強化成本效益觀念，將“成本”指標和業務指標有效對接，對其業務范圍內的質量、創新、特色建設和責任成本負責，節約使用教育資源，力求實現教育和經濟效益的最優結合。

第三，針對高等學校具有專門用途、專門經費和專項管理的項目，以建設項目為基礎設置“項目中心”。“項目中心”可以分為一級中心、二級中心等。一級中心指事關學校發展的重大項目，由院級領導直接牽頭，二級項目由學校各二級單位領導牽頭。項目中心的設置具有臨時性和靈活性。對“項目中心”的考核周期可以從項目立項開始到項目驗收投入使用結束。管理方式宜比照工程項目管理中的“項目責任制”，重點是明確“項目中心”的責權利并落到實處。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見.財會〔2014〕27號.

[2]財政部.管理會計基本指引.財會[2016]10號

[3]財政部.政府會計準則——基本準則. 2015財政部令第78號.

[4]張瑞芳.管理會計之責任中心在高等學校的構建.中國鄉鎮企業會計2018.3.