基于物質流成本會計法的環境收入計量
——以HY市生活垃圾焚燒發電廠為例

吳 菲，王 湛（副教授）

一、引言

城市化的進程使得城市人口密度不斷增加，大量生活垃圾積聚在城市周圍，給脆弱的城市生態環境帶來了巨大的威脅。城市居民對垃圾焚燒發電廠的風險感知強且環境風險接受度低[1]，解決垃圾焚燒發電廠“鄰避困境”的方法之一是控制垃圾焚燒發電廠的環境風險[2]。與垃圾填埋處理方式相比，新型垃圾焚燒發電廠具有垃圾減量化、無害化和能源化的特點，近年來我國越來越多的城市選擇新建垃圾焚燒發電廠以解決垃圾圍城的問題。環境會計將負外部性環境影響因素內部化計量，國內外學者一直以來聚焦于研究重污染行業的環境成本確認、計量和報告問題。不同于傳統重污染行業，新型城市生活垃圾焚燒發電廠減少了垃圾處理過程中產生的環境污染，將垃圾資源轉化為電力能源，產生了積極的外部環境影響。因此，本文將重點研究新型城市生活垃圾焚燒發電廠的環境收入計量問題。

結合環境收入定義來看，環境收入可以劃分為兩類：內部環境收入和外部環境收入。陳碧香[3]認為環境收入主要包括直接收入和節省的費用，直接取得的環境收入是一定時期內企業實施環保行為獲得的收入，這部分環境收入可以通過財務會計體系核算；節省的費用是指企業實施環保行為后節約的費用支出。樊萬選、吳濤[4]研究了生態系統提供的環境收入，生態系統具有商品和服務的屬性，人類的生產和生活依賴于這些商品和服務。生態系統提供的商品和服務的價值是人類從系統中獲取的環境收入，包括人類利用自然系統和農業系統獲得的價值。

在環境收入核算研究方面，內部環境收入核算遵循傳統的財務會計準則中收入的確認方法，單獨確認和計量企業環保行為帶來的收入。外部環境收入是污染減量化排放所帶來的環境收入，城市生活垃圾焚燒發電廠外部環境收入主要包括污染物減排收入和資源節約收入。日本環境會計指南（2005）中提出，本期環境收入是本期環境影響量與經過審計的環境影響標準量之間的差額。當一個項目能夠建立物質流核算時，就形成了進行環境會計核算的基礎。盡管生命周期評價法（Life Cycle Assessment，LCA）無法準確計量企業生產過程中產生的環境影響[5]，但結合模糊評價法的LCA能夠發現并評價企業生產流程中與環境收入相關的事項[6]。進一步地，梁利輝[7]提出環境收入的計量可以使用差額法和估算法，何彧[8]運用IPCC溫室氣體排放清單方法研究了城市生活垃圾焚燒發電溫室氣體協同減排效益。

由于傳統財務會計方法無法量化垃圾焚燒發電項目外部環境收入，因此很難將垃圾焚燒發電廠的外部環境收入納入垃圾焚燒發電項目決策模型中綜合考慮。針對這一問題，本文專注于研究垃圾焚燒發電廠外部環境收入計量方法，嘗試將垃圾焚燒發電廠產生的外部環境收入內部化計量。

二、環境收入基本理論

（一）環境收入的定義

目前學界對環境收入比較有代表性的定義主要有兩種。國際會計師聯合會將環境收入定義為企業環境行為獲得的直接收入和節省的環境費用。日本環境會計指南（2005）中界定的環境收入主要分為四個方面：與上游和下游所投入的環境成本相對應發生的環境收入；與治理環境污染發生的環境成本相對應的環境收入；與提供商品和服務發生的環境成本相對應的環境收入；與環境污染監管、環境研發投入、社會活動成本等環境成本相對應的環境收入。

國內學者從不同角度對環境收入進行了解釋，其共同點在于認為環境收入可以劃分為可貨幣化計量的直接環境收入和無法貨幣化計量的間接環境收入。綜上所述，本文界定的環境收入包括內部環境收入和外部環境收入，其中內部環境收入是生產經營過程中因積極的環境行為獲得的收入，外部環境收入是污染減量化排放和資源節約帶來的環境收入。

（二）生命周期評價法

LCA梳理了產品整個生產流程中的投入和產出，評價了與環境影響相關的投入和產出，并評估了產品生產流程中的環境影響，因此LCA是一項評價產品環境影響的有效工具。LCA關注物質流動和能量轉移的平衡關系，其由三個要素構成，分別是產品分析、影響分析和改進分析。產品分析是一個橫向數據收集過程，可以得到投入和產出的量化數據。影響分析是通過量化產品生命周期中投入和產出對環境的影響，建立產品生命周期中投入和產出的物質聯系，把生產過程中對環境產生的隱性影響顯性化。改進分析是對整個產品生命周期中的物質消耗和環境有害物的產出做出系統評估，通過定性和定量方法尋找改進路徑，該要素擴展了環境友好型產品和綠色產品的開發路徑，本質上仍然符合成本效益原則[9]。

（三）環境會計綜合評價法

日本在20世紀90年代末引入物質流成本會計核算方法，開發了基于終點核算的環境會計綜合評價法（Life-Cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）[10]。

LIME把對環境的潛在影響從四個維度進行量化：人類健康、不可再生資源的利用（社會資源的消耗）、生物多樣性的破壞、資源消耗對生產力的損失。LIME遵循使用者付費原則，并且強調當下的環境影響會持續到未來。通過調查企業對環境污染的計量方法以及愿意為之付出的經濟代價，整理數據計算得到LIME系數表。LIME系數代表了日本社會層面愿意為每一單位污染物付出的經濟成本，有了該系統，生產過程對環境造成的影響可以用貨幣進行計量。LIME框架體系[10]可以用圖1表示。

圖1 LIME框架體系

三、環境收入計量體系框架

（一）外部環境收入計量

外部環境收入是企業環境經濟行為給整個人類社會帶來的有利的環境結果，是當期相較于基期而言減少的環境污染所取得的收益。運用LCA分析外部環境收入的計量問題，首先需要定義產品和系統邊界，梳理產品生命周期并確定各環節產生的環境影響。劃分出各物量中心單元后，結合物質流成本會計方法，可以歸集生產流程各物量中心的輸入物和輸出物質量。根據質量守恒定律，計算輸出物中正質品和負質品質量，從而獲得外部環境收入核算的物質基礎。將負質品成本作為環境影響評價指標，負質品成本等于負質品質量乘以相對應的貨幣單元成本。通過定義基準線情形，與基準線情形相比減少的污染物排放和減少的資源耗費成本，可以分別確認為污染物減排收入和資源節約收入。

1.污染物減排收入。污染物減排收入是減少的污染物排放所帶來的外部環境收入，運用物質流成本會計法獲得負質品清單數據后，定義基準線情形，選擇合適的指標系數，相較于基準線情形減少排放的污染物環境成本可以確認為污染物減排收入。日本學者研究中使用的LIME系數是每單位污染物環境后果的經濟成本，本文參考以往學者計算的LIME系數對污染物減排收入進行貨幣計量。污染物減排收入可以用公式表示如下：

其中，R11是污染物減排收入，Ebaseline，i是第i種污染物質的基準線排放量，Ei是垃圾焚燒發電方式的第i種污染物質的實際排放數量，Li是LIME系數表中相應的第i種污染物的LIME系數值。

2.資源節約收入。與垃圾填埋方式相比，新型垃圾焚燒發電廠將垃圾焚燒減量化處理，減少了對土地資源的占用。隨著土地資源稀缺性的增加，所減少占用的土地資源成本構成垃圾焚燒發電廠的環境收入。同時，垃圾焚燒發電的處理方式將垃圾資源能源化處理，我國目前仍以火力發電為主，煤炭發電帶來的外部環境收益通常為負數，既占用了過多運輸資源，又產生了SO2、NO2、CO2、煙塵等污染物質的排放，在燃煤電廠的電力生產過程中，主要產生的外部環境影響是廢氣、廢水、粉煤渣、爐渣、底灰等的排放。因此，垃圾焚燒發電節約的煤炭資源環境成本構成垃圾焚燒發電方式產生的環境收入。將資源節約收入用公式（2）表述如下：

其中，R12是資源節約收入，△Qi是第i種資源相較于基準線情形所節約的數量，Ci是第i種資源的成本。

（二）內部環境收入計量

內部環境收入是生產經營過程中因積極的環境行為所獲得的收入，這部分環境收入能夠通過會計計量方法進行量化。結合日本環境會計指南（2005）對環境收入計量方法的說明可得，內部環境收入包括因環境保護行為而增加的當期收益和減少的成本支出。具體來說，因環境保護行為而增加的當期收益是當期以環境保護為前提而獲得的額外收入，比如因環保行為而獲得的額外補貼收入；因環境保護行為所減少的成本費用包括減少的環境污染支出、環境補償費用等。當期節約的成本費用可以用公式表示如下：

內部環境收入往往能夠用貨幣計量，因此可以用財務會計核算方法計量內部環境收入。垃圾焚燒發電廠產生的內部環境收入主要包括垃圾處理費補貼收入、上網電價補貼收入、稅收優惠收入等，垃圾焚燒發電廠的主營業務收入是垃圾處理費收入和售電收入，產生的內部環境收入是因垃圾焚燒發電業務而獲得的額外補貼收入，通常被記入“營業外收入”科目中。

四、HY市生活垃圾焚燒發電廠環境收入計量

（一）企業概況

HY市生活垃圾焚燒發電廠是永清環保股份有限公司在清潔能源發電領域，創新BOT/PPP項目運營模式的一個重要探索。HY市生活垃圾焚燒發電廠采用機械爐排式生活垃圾焚燒線和凝汽式汽輪發動機，一期項目垃圾處理規模是1000噸/日，當垃圾供應量超過一期處理規模的30%以上時，將啟動二期項目建設，二期項目垃圾處理量為500噸/天。在采用國內外穩定、先進的工藝設備的基礎上，HY市生活垃圾焚燒發電廠配套了完善的廠區污水處理系統、煙氣凈化系統以及滲濾液收集和處理系統，從垃圾入廠環節到垃圾焚燒物處理環節，全程建立污染物收集和綜合治理機制。HY市生活垃圾焚燒發電廠選擇針對HY市當地垃圾特性的焚燒工藝，最大限度減少垃圾處理過程中的二次污染。HY市生活垃圾焚燒發電廠代表了國內目前先進的垃圾焚燒發電工藝水平，對于研究新型生活垃圾焚燒發電廠的環境收入計量體系具有較大的參考價值。因此，本文選取HY市生活垃圾焚燒發電廠作為案例企業，構建環境收入核算模型，該模型方法同樣可運用于其他同類型垃圾焚燒發電企業的環境收入計量。

HY市生活垃圾焚燒發電廠2017年開始正式運營，因此本文把HY市生活垃圾焚燒發電廠的環境會計核算期間定義為2017年，對HY市生活垃圾焚燒發電廠環境收入進行具體確認和計量。

（二）外部環境收入

1.污染物減排收入。確定系統邊界。對HY市生活垃圾焚燒發電廠的垃圾處理流程進行梳理，垃圾處理流程主要可以歸納為以下幾個步驟：垃圾收集、發酵→爐排爐焚燒→蒸汽發電→煙氣凈化、污水處理、灰渣處理。

（1）清單數據匯總。根據物質流成本會計的物質流轉平衡原理，可以對HY市生活垃圾發電廠進行資源價值流分析。垃圾焚燒發電每一個處理環節所投入的原材料與能源質量之和等于輸出的正質品和負質品之和，輸出的正質品包括電力、熱能等，輸出的負質品包括廢水、滲濾液、廢氣等。核算污染物減排收入，需要獲得每個環節產出的負質品數據資料，因此歸集各環節產生的輸入物和輸出物質量，把各環節產生的煙氣、廢水、飛灰和廢渣所排放的污染物質量總結為表1中的數據。

表1 HY市生活垃圾焚燒發電廠負質品數量單位：kg

（2）定義基準線情形并計算污染物減排數據。本文定義基準線為不采用垃圾焚燒發電技術的情形，即相同數量的垃圾采用傳統填埋方式所排放的環境有害物質數量。由于目前垃圾填埋廠所具備的工藝水平以及氣候、地形、水文等條件不同，因此較難得到具有可比性的垃圾填埋污染物排放數據。在國家監管力量的介入下，國家從法律層面上規定了垃圾填埋污染物的排放標準《生活垃圾填埋場污染控制標準》（GB 16889-2008），該標準中規定的排放標準可以視為均值。對比HY市生活垃圾焚燒發電廠產生的負制品和基準線后，可以得到減少的負制品單位排放數據如表2中所示，減少的污染物排放量等于基準線排放減去HY市生活垃圾焚燒發電廠排放量。

表2 減少的污染物總排放數據

（3）乘以LIME系數后得到的污染物減排收入。通過查閱LIME系數表中的數據，把日元單位換算成人民幣單位（1日元≈0.06人民幣）。區分大氣污染物和水體污染物的LIME系數值，大氣污染物產生的Hg、Cd和Pb與水體污染物產生的Hg、Cd和Pb具有不同的LIME系數值。通過計算，可以得到HY市生活垃圾焚燒發電廠基準線減排部分的外部環境收入等于基準線減排量乘以對應的LIME系數，基準線減排的外部環境收入計算的具體過程見表3。

將表3中的各污染物基準線減排收入加總，可以得到污染物減排收入R1為76996627.46元。

表3 污染物減排環境收入

2.土地資源節約收入。HY市生活垃圾焚燒發電廠采用垃圾焚燒方案，垃圾減容量可達90%以上，減重量可達80%，減少了垃圾填埋方法對土地資源的占用。土地資源節約收入在計算時需要確定兩個重要變量：一是垃圾焚燒發電方式相較于垃圾填埋處理方式所減少的土地資源占用面積；二是減少占用的土地資源單位面積的價格。考慮到地區性土地支付意愿的差別，本文根據譚冰芯[11]的研究，以HY市生活垃圾焚燒發電廠所在的湖南省對土地資源使用征收費用的最高值32元/平方米，作為對占用土地資源的社會支付意愿。HY市生活垃圾焚燒發電廠垃圾焚燒后占用的土地面積近似于零，成功實現了垃圾的減量化處理。而根據張昊旻[12]對垃圾填埋場土地資源利用研究結果可得，采用填埋方式每噸垃圾占用的土地資源為0.03立方米。HY市生活垃圾焚燒發電廠節約的土地資源所帶來的環境收入為315360元，用公式表示為：

其中，R2是垃圾焚燒發電廠節約土地資源所帶來的環境收入，Sland是垃圾填埋廠處理相同規模的垃圾所占用的土地面積，Cland是土地資源占用費。

3.煤炭資源節約收入。HY市生活垃圾焚燒發電廠利用垃圾焚燒后產生的熱能進行發電，除去20%的工廠用電能耗，剩下的80%全部可以轉化為上網電量[13]。目前我國以煤炭資源為主的資源結構決定了我國煤炭發電量占發電總量的80%以上。郜曄昕[13]通過生命周期評價法、單位污染物影子價格法核算煤炭發電所產生的外部環境成本，確定污染物影子價格是污染物的經濟成本。本文參考郜曄昕[13]對煤炭發電外部環境成本的研究結論，將煤炭發電帶來的外部環境成本定義為0.1383元/kW·h。

HY市生活垃圾焚燒發電廠通過焚燒垃圾進行發電，計劃年平均可焚燒處理垃圾46.54萬噸，計劃年平均供電量0.908×108kW·h，折算成標煤為3.632萬噸（按標煤耗400克/度），即每年可節約標煤3.632萬噸。HY市生活垃圾焚燒發電廠2017年處于初始運營階段，年焚燒垃圾量為32.85萬噸，年平均供電量為0.6409×108kW·h，折算成標煤為2.5636萬噸，即每年可節約標煤2.5636萬噸。

煤炭發電帶來的外部環境成本為0.1383元/kW·h，因此垃圾焚燒發電廠節約煤炭資源所帶來的環境收入是節約的煤炭資源所減少的外部環境成本。2017年HY市生活垃圾焚燒發電廠因節約煤炭資源所帶來的外部環境收入為8863647元。

其中，R3是節約煤炭資源所帶來的外部環境收入，Pe是垃圾焚燒發電廠的年發電量（kW·h），Ccoal是煤炭發電的單位外部環境成本（元/kW·h）。

（三）內部環境收入

1.垃圾處理費補貼收入。按照HY市生活垃圾焚燒發電廠與HY市城市管理行政執法局所簽訂的特許經營協議，項目運行前三年垃圾處理服務費單價采取費用包干方式，單價為50元/噸，按實際垃圾處理量結算，HY市生活垃圾焚燒發電廠所獲得的垃圾處理費補貼收入可以用公式表示如下：

其中，R4是垃圾處理費補貼收入，Q是年均入廠垃圾處理量，P1是每噸垃圾所獲得的處理服務費用補貼。

在2017年HY市生活垃圾焚燒發電廠生產運營階段，一期工程的每日入廠垃圾容量為900噸/天，年平均垃圾處理量為328500噸/年，所獲得的垃圾處理費補貼收入為1642.5萬元。綜合考慮投資成本、運行費用和項目內部收益率等因素后，將后續運營年度中的垃圾補貼暫按78元/噸進行估算，預測本項目未來年均處理垃圾量為46.54萬噸，未來垃圾處理年均補貼額為3630.12萬元。

2.上網電價補貼收入。根據2012年國家發展改革委《關于完善垃圾焚燒發電價格政策的通知》，垃圾焚燒發電項目上網電量根據入廠垃圾處理量直接折算，每噸生活垃圾上網電量為280kW·h，在保證垃圾焚燒發電全部上網的情況下，每度補貼0.25元。

HY市生活垃圾焚燒發電廠所獲得的上網電價補貼收入可以用公式表示如下：

其中，R5是上網電價補貼收入，Q是年均入廠垃圾處理量，T是垃圾折算上網電量（kW·h），P2是每度垃圾補貼價值。根據2017年入廠垃圾處理量328500噸來計算，HY市生活垃圾焚燒發電廠2017年可獲得上網電價補貼收入2299.5萬元。

3.稅收優惠收入。垃圾焚燒發電廠除了可以獲得國家補貼的垃圾處理費收入和上網電價補貼收入，還可以享受國家頒布的一些促進垃圾焚燒發電產業發展的稅收優惠政策。國家稅務總局對符合以垃圾為燃料生產的電力或者熱力有關規定的企業，實行增值稅即征即退的政策。

根據《企業所得稅法》與《企業所得稅法實施條例》，HY市生活垃圾焚燒發電廠符合公共垃圾處理、節能減排技術改造等稅收優惠的相關環保項目，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，即自2017年起，2017～2018年免征企業所得稅，2019～2021年減半征收企業所得稅。

把HY市生活垃圾焚燒發電廠稅收優惠收入定義為R6，根據HY市生活垃圾焚燒發電廠內部管理人員的測算，2017年納稅年度中預計獲得增值稅稅收返還和所得稅稅收優惠共計2640178.64元。

（四）環境收入計量結果

通過對HY市生活垃圾焚燒發電廠的環境收入進行確認，分別核算其內部環境收入和外部環境收入后得到總環境收入，計算公式為：

其中，R1是污染物減排收入，R2是土地資源節約收入，R3是煤炭資源節約收入，R4是垃圾處理費補貼收入，R5是上網電價補貼收入，R6是稅收優惠收入。將環境收入計量結果按照其類別分別列示在表4中。

表4 HY市生活垃圾焚燒發電廠 環境收入計算 單位：元

分析2017年HY市生活垃圾焚燒發電廠的環境收入確認和計量結果可得：HY市生活垃圾焚燒發電廠外部環境收入占總環境收入的比重為67%，內部環境收入占總環境收入的比重為33%。與傳統垃圾填埋方式相比，HY市生活垃圾焚燒發電廠垃圾處理最終產出物為飛灰，無害化處理后基本不占用土地資源，且可以利用垃圾焚燒產生的熱量進行發電，將有害的廢棄物資源轉化為電力能源，節約了煤炭資源。因此，HY市生活垃圾焚燒發電廠能夠帶來巨大的外部環境收入，對城市生態環境產生積極影響。

在垃圾焚燒發電國家標準和垃圾填埋國家標準在預測期內保持不變以及HY市生活垃圾焚燒發電廠垃圾焚燒處理和發電技術在預測期內不發生突破性變革的前提下，計算得到HY市生活垃圾焚燒發電廠未來10年年平均生活垃圾處理量。根據本文所構建的環境收入核算模型可得HY市生活垃圾焚燒發電廠預測期內環境收入數值如圖2所示：

圖2 HY市生活垃圾焚燒發電廠環境收入（單位：萬元）

圖3 外部環境收入占總環境收入比例的變動趨勢

外部環境收入占總環境收入比例的變動趨勢可以用圖3來描述。分析圖2和圖3中對未來環境收入的預測數據可知：對于內部環境收入，隨著未來年平均垃圾處理量和國家優惠補貼的增加，內部環境收入會隨之增加。對于外部環境收入，在年平均垃圾處理量增加的情況下，焚燒發電處理方式的污染物減排效益和資源減少占用量會愈發顯著。進一步分析圖3可知，在預測期內外部環境收入占總環境收入之比將趨近于63%，即HY市生活垃圾焚燒發電項目在預測期內將持續獲得巨大的外部環境收入。

五、結論

本文運用物質流成本會計方法構建了環境收入計量的框架體系，分別對外部環境收入和內部環境收入進行了界定，提出外部環境收入的計量模型，并應用于HY市生活垃圾焚燒發電廠，綜合計算分析得出HY市生活垃圾焚燒發電廠環境收入的實現情況。研究結果表明：

合理計量污染物減排收入的基礎是建立完善的物質流成本會計核算體系，后者用以歸集、核算垃圾焚燒發電廠全生命周期中各項物質投入和產出。因此，為了衡量垃圾焚燒發電廠物質流轉過程中輸入物和輸出物的質量，歸集所產生的各類負質品數量，有必要建立健全全生命周期的物質流會計核算體系，以建立外部環境收入計量的數據基礎。

城市生活垃圾焚燒發電廠一方面需要密切關注國家垃圾焚燒污染物排放標準的變化，通過技術創新擴大企業應對標準提高的緩沖空間，取得更多的外部環境收入；另一方面應該及時學習和利用國家在環保稅、所得稅、增值稅等稅收方面的優惠政策，節約資金成本，取得更大的環境競爭力。

本文研究的創新性主要體現在：與以往大多數研究僅關注環境成本不同，本文將研究領域延伸至環境收入的核算與計量，引入物質流成本會計核算方法和LIME系數，構建了外部環境收入的計量模型，實現了外部環境收入的內部化計量，為全面評價城市生活垃圾焚燒發電廠的環境凈收益并據此作出科學決策提供了基礎。

本文的研究亦有其局限性，表現在：LIME系數本身是由一個復雜的環境影響評價指數系統生成的，不加調整地用其計量我國垃圾焚燒發電廠的環境收入可能與實際值存在一定的偏差。故在未來的研究中，筆者考慮研究一套符合我國垃圾焚燒發電產業實際情況的環境污染系數指標體系，從而更準確地對其環境收入進行核算。同時，從目前發展趨勢來看，碳排放交易市場已經開始在我國試點運行，在未來的研究中，筆者考慮將碳排放交易帶來的項目收入納入企業環境收益核算體系。