《政府會計準則第9號
——財務報表編制和列報》解析

夏 萍

一、“列報”準則出臺的背景

（一）建立權責發生制政府綜合財務報告制度是“列報”準則出臺的內在要求

新《預算法》明確要求，各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。《改革方案》規定，各單位應在政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系內，按時編制以資產負債表、收入費用表等財務報表為主要內容的財務報告。各部門應合并本部門所屬單位的財務報表，編制部門財務報告。各級政府財政部門應合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務報表，編制以資產負債表、收入費用表等財務報表為主要內容的本級政府綜合財務報告。縣級以上政府財政部門要合并匯總本級政府綜合財務報告和下級政府綜合財務報告，編制本行政區政府綜合財務報告。因此，迫切需要通過列報準則來規范政府會計主體個別財務報表和合并財務報表的編制和列報，為權責發生制政府綜合財務報告制度奠定基礎。

（二）建立健全政府會計標準體系是“列報”準則出臺的迫切要求

財務報表是財務會計確認和計量的最終結果體現，有關規范財務報表編制和列報的會計規定是會計準則體系的重要組成部分，國際公共部門會計準則和我國企業會計準則體系均對財務報表列報及合并財務報表進行了規范。2015年財政部出臺的《政府會計準則——基本準則》對政府財務報表的內容和結構進行了原則性規定，明確要求政府會計應當根據相關規定編制合并財務報表。2017年財政部進一步出臺的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對行政事業單位個別財務報表的格式及填制說明進行了規定，但并未對財務報表編制的基本要求以及合并財務報表的編制和列報等進行規定。因此，制定“列報”準則，是建立健全政府會計標準體系的迫切要求。

二、“列報”準則內容解析

“列報”準則主要規范了政府會計主體財務報表的編制和列報，具體內容由正文和附錄兩部分組成。

正文共四章61條：第一章為總則，主要規定該準則的制定依據、財務報表的概念和組成、準則適用范圍；第二章為基本要求，主要從編制基礎、可比性、重要性、流動性、會計期間等方面規定財務報表編制和列報的基本要求；第三章為合并財務報表，分合并程序、部門(單位)合并財務報表、本級政府合并財務報表、行政區合并財務報表和附注五節內容，對各級次合并財務報表的概念、合并范圍、合并程序和合并報表列示項目等進行了規定；第四章為附則，主要規定該準則的未盡事項以及生效日期。

附錄部分提供了部門(單位)合并收入費用表的格式。

三、“列報”準則重要事項解析

（一）“列報”準則的適用范圍

現行企業會計準則體系和國際公共部門會計準則體系中，對于財務報表列報和合并財務報表分別兩項準則進行規范，但財務報表列報準則的規定既適用于個別財務報表，也適用于合并財務報表。考慮到目前政府會計相關制度中已經對個別財務報表的格式和編制等要求進行了規定，為更好地協調會計準則制度的關系，該準則將財務報表列報和合并財務報表兩部分內容有機結合在一起，主要規定財務報表(包括個別財務報表和合并財務報表)列報的基本要求和合并財務報表的編制與列報。

此外，為了與其他政府會計準則制度協調，“列報”準則規定，行政事業單位個別財務報表的編制和列報，還應遵循《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的規定；其他政府會計主體個別財務報表的編制和列報，還應遵循其他相關會計制度。其他政府會計準則有特殊列報要求的，從其規定。

（二）合并財務報表的組成

新《預算法》第九十七條規定，各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案。《改革方案》明確提出，各級政府財政部門應合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務報表，編制以資產負債表、收入費用表等財務報表為主要內容的本級政府綜合財務報告。因此，該準則規定的合并財務報表由合并資產負債表、合并收入費用表和附注構成。

（三）合并范圍的確定

合并范圍的確定是合并財務報表的關鍵。企業合并財務報表的合并范圍以控制為基礎予以確定，而“控制”主要是基于投資方與被投資方的股權控制關系，如何判斷控制在實務中存在一定困難。由于政府會計主體之間通常并不存在類似企業的投資控制關系，因此，政府合并財務報表合并范圍不能直接以控制為基礎確定。為了提高政府合并財務報表的可操作性，該準則沒有引入控制概念及其判斷標準，而是在立足我國國情基礎上，對不同級次合并財務報表的合并范圍進行了原則性規定，也即部門(單位)合并財務報表的合并范圍一般應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定，部門(單位)所屬的企業不納入部門(單位)合并財務報表的合并范圍；本級政府合并財務報表的合并范圍一般應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定；行政區政府合并財務報表的合并范圍一般應當以行政隸屬關系為基礎予以確定。另外，考慮到“列報”準則主要側重規范合并范圍確定的原則，具體合并范圍將由財政部另行規定。

（四）合并財務報表項目及格式

報表項目及格式是“列報”準則的重要內容，該準則對部門(單位)、本級政府、行政區政府合并資產負債表和合并收入費用表至少應該單獨列示的項目進行了明確規定。但是，在合并報表具體格式上，“列報”準則僅規定了部門(單位)合并資產負債表和合并收入費用表的格式，關于本級政府合并財務報表、行政區政府合并財務報表的格式以及部門(單位)合并財務報表附注的披露格式將由財政部另行規定。

四、未盡事宜

“列報”準則主要對政府財務報表的編制和列報進行了原則性規定。例如，“列報”準則第十四條只是對合并報表的含義、合并主體和被合并主體以及合并財務報表的構成做了原則規定；“列報”準則第十五條對部門(單位)合并財務報表、本級政府合并財務報表和行政區政府合并財務報表的內涵和作用進行了原則規定。比如，在部門(單位)合并財務報表的表述中指出：“部門(單位)合并財務報表，是指以政府部門(單位)本級作為合并主體，將部門(單位)本級及其合并范圍內全部被合并主體的財務報表進行合并后形成的，反映部門(單位)整體財務狀況與運行情況的財務報表。部門(單位)合并財務報表是政府部門財務報告的主要組成部分”。本級政府合并財務報表和行政區政府合并財務報表的表述與上類似。分析發現，有幾個重要問題包括：各級合并財務報表的具體合并范圍、本級政府合并財務報表、行政區政府合并財務報表等的格式以及政府合并財務報表編制過程中涉及的會計處理問題均未明晰，這將是下一步重點研究和規范的重點。