清產核資后的兩個會計處理問題

本刊記者 周 嶸

近日，筆者參加了對西部某省農村集體產權制度改革調研，期間走訪了一些農村集體產權制度改革試點村，查閱了清產核資報表、盤盈盤虧資產記賬憑證等原始資料，注意到村集體在清產核資后的會計處理中，存在兩個較為突出的問題。

一、上級撥入的固定資產計入公積公益金，導致公積公益金余額巨大，群眾很不理解

過去幾年間，該省各級政府部門為各村投資興建了幸福院、文化室等公益性設施，在這次清產核資中明確產權歸屬村集體所有。根據《村集體經濟組織會計制度》規定，村集體將這些資產補充入賬，借記“固定資產”科目，貸記“公積公益金”科目。由于這些公益性設施賬面價值較大，導致“公積公益金”科目余額普遍激增，各村平均增加了300余萬元，最多的一個村增加了500余萬元。該西部省份農村集體經濟普遍較為薄弱，走訪的幾個村集體自有資金平均為2.5萬元，一夜之間公積公益金數百萬元的增幅顯得格外“醒目”。在走訪村民時，群眾對此議論紛紛，無法理解。筆者認為，很有必要對公積公益金科目的使用設置做出更加詳細的規定。

1.為何要將接受捐贈的固定資產價值計入公積公益金。參照《企業會計準則》中相關規定，通俗地說，實收資本價值大于約定價值的部分計入資本公積。同理，村集體經濟組織接受捐贈的固定資產增加了集體實收資本，但捐贈單位并未要求相應增加所有者權益，因此接受捐贈的固定資產價值可以全部被視為“資本公積”，在村級會計制度中，對應屬性的會計科目就是“公積公益金”。

2.最新的《企業會計準則》《企業會計制度》等對接受捐贈的固定資產會計處理有哪些規定。目前，企業執行的會計政策有《企業會計準則》《小企業會計準則》《企業會計制度》等。《企業會計制度》第八十二條規定，資本公積包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等。因此，執行《企業會計制度》的企業，取得的捐贈資產應當在“資本公積”科目中核算。

最新的《企業會計準則》關于接受固定資產捐贈，取消了“待轉資產價值”賬戶，取得的捐贈利得直接記入“營業外收入”科目，并且按照項目進行明細核算，年末并入會計利潤總額，且要計算繳納企業所得稅，并且按照項目進行明細核算。因此，執行《企業會計準則》《小企業會計準則》的企業，取得的捐贈利得應當在“營業外收入”科目中核算。出于與國家稅務總局關于企業所得稅、增值稅征繳規定相銜接的考慮，目前很多企業采取這種會計處理辦法。

依據新企業會計準則做具體分錄如下：

借：固定資產

貸：營業外收入

如果取得合法票據，且公司為一般納稅人，進項稅可抵扣。

借：固定資產

應交稅金

—應繳增值稅—進項稅

貸：營業外收入

3.對公積公益金科目的調整建議。公積公益金應根據用途分別設置明細，才能明確具體使用情況，否則公積公益金只能反映余額，其使用情況隨著年限的增加無法明確。鑒于村集體經濟組織經濟業務有其特殊性，目前不宜完全照搬企業會計的做法，筆者建議，應結合實際，對“公積公益金”科目做出調整。從走訪中了解到，群眾對公積公益金科目的意見主要集中在不區分明細。因此，要從公積公益金的用途入手，區分公積金可用和不可用。

從現行制度出發結合實際，分析公積公益金的主要來源，在公積公益金下增設二級明細，即可用和不可用：

（1）從收益中提取的公積公益金，屬于可用的公積公益金。

（2）以征用土地補償費及拍賣荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權價款取得的、一事一議籌資籌勞轉入的貨幣性公積公益金，都屬于可用的公積公益金。

（3）當公積公益金以固定資產、林木資產、生物資產、物資、道路、農用基礎設施等非貨幣性資產存在時，在未轉化為貨幣性資產前均為不可用公積公益金。

二、村集體以現金入股某企業投資項目，被列為經營性資產入賬，這種處理方法值得商榷

幾年前，某村集體以30余萬現金入股某公司的地產項目，按照協議約定，村集體未來可以按股份比例分享地價升值收益。在此次清產核資中，將這筆集體所有的現金列為經營性資產，并補充登記了記賬憑證。筆者認為，這種賬務處理方式值得商榷。

在此次清產核資中，明確集體經營性資產包括：用于經營的房屋、建筑物、機器設備、工具器具、農業基礎設施（包括小型水利工程）、集體投資興辦的企業及其所持有的其他經濟組織的資產份額、無形資產等。該村集體的30余萬元現金并未用于村集體直接或委托經營，也未用于購置可運營的資產，當前也沒有為村集體帶來持續性的現金流入，因此被列為經營性資產的做法不妥當，應當視其為長期股權投資，更為合理。

按照《村集體經濟組織會計制度》，村集體長期股權投資是指村集體經濟組織以股東身份對外投資,并準備長期持有。股權性投資表明投資方與被投資方存在所有權與經營權的關系,并承擔與其投資比例相應的風險。該村以30余萬元貨幣資金的形式對外投資，并長期持有，同時承擔了與其投資比例相應的風險，未來享受相應比例的投資回報，符合長期股權投資的定義。

村集體經濟組織進行長期股權投資，其評估確認或合同、協議確定的價值必須真實、合理，不得高估或低估資產價值。按照實物資產重估確認價值與其賬面凈值之間的差額，計入公積公益金。對外投資分得的現金股利或利潤、利息等計入投資收益。出售、轉讓和收回對外投資時，按實際收到的價款與其賬面價值的差額，計入投資收益。