融資租賃出租人初始費用賬務處理的改進建議

鄭然

摘 要：融資租賃是一種全新的租賃形式，屬于一種具有融資功能的新型信貸方式，因此具有非常特殊的交易結構，其交易主體包含出租人、承租人以及供貨人，其中出租人在交易過程中發揮的是紐帶作用，其規范性的賬務處理對整個融資租賃活動的正常開展至關重要。本文從融資租賃初始費用的基本概念出發，幫助融資租賃企業的管理者首先理清初始費用的發生階段，然后結合相關會計準則從宏觀及微觀層面分析當前融資租賃出租人賬務處理存在的問題。最后給出相應的改進建議，希望能給予融資租賃企業的管理人員一定的借鑒與參考。

關鍵詞：融資租賃? 出租人? 初始費用? 賬務處理

一、融資租賃初始費用的基本概念

融資租賃初始費用實際上就是租賃雙方為了達成交易而產生的各種費用，在《企業會計準則第21號-租賃》中，并未對租賃初始費用做出明確規定，只提到該項費用發生在租賃談判及合同簽訂過程中，一般包括手續費、差旅費、律師費等內容。在概念的理解方面需要注意以下兩個問題：一是融資租賃初始費用的內容上有嚴格要求，該項費用必須直接歸屬租賃項目，否則只能算企業的經營期間費用。二是通過費用發生時間認定租賃初始費用，一般來說，只有在租賃期開始前發生的費用才能算租賃初始費用，而在租賃期內也就是租賃開始后發生的費用，只能按照租賃履約成本計入租賃資產或者計入租賃當期損益。如下圖，為租賃初始費用發生時間理解示意圖。

二、融資租賃出租人初始費用賬務處理存在的問題及改進建議

（一）宏觀層面

1、問題分析

現行的會計準則在融資租賃方面主要存在以下三個方面的問題：一是缺少針對租賃出租人初始費用的明確定義，只給出了承租人關于初始費用的列示說明，導致出租人在實務操作中缺乏借鑒，容易因理解偏差導致賬務處理不一致;二是準則只對租賃期開始日之后的賬務處理進行詳細說明，對這之前的初始費用賬務處理流程沒有明確規定，導致初始費用處理混亂，與實務脫節;三是將租賃初始直接費用計入應收融資租賃款的資本化操作，與融資租賃合同矛盾，實際的可操作性也不強。而且出租人在洽談融資租賃合同時，在其租金以及融資收益中已經考慮了融資初始費用，其后期攤銷應抵減融資收益，再將其確認為資產，導致借貸不符。

2、改進建議

針對存在的問題，提出以下改進建議：一是從出租人與承租人綜合角度出發，將未達成租賃交易所產生的初始費用均歸入租賃項目費用，提高定義的普適性;二是按照概念論述明確區分租賃開始日前后的出租人初始費用賬務處理，業務拓展費計入期間損益，初始直接費用予以資本化;三是改進初始直接費用的賬務處理，單獨設計資產類租賃初始直接費用科目歸集相關費用，從出租人視角，其具體分錄示例為：

借：租賃初始直接費用（某項目）

貸：銀行存款

借：長期應收款-應收融資租賃款（某單位）

貸：融資租賃固定資產

未實現融資項目（某融資項目）

（二）微觀層面

1、問題分析

新會計準則規定，融資租賃出租人所計算的入賬價值為其初始費用與最低租賃收入費用之和初始費用，而且為了避免無法通過收回出租資產的方式獲得未擔保余值，建議出租人在賬務處理時在借方將其記錄在內，這一規定實際上就是實現其初始直接費用的資本化，此時未實現融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）-（最低租賃收款額現值+初始直接費用現值+未擔保余值現值）。對出租人，由于其初始直接費用未發生改變，因此該公式可簡化為：未實現融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）-（最低租賃收款額現值+未擔保余值現值）。根據租賃準則中對于內含利率的相關規定，租賃資產公允價值與初始直接費用=最低租賃收款現值+未擔保余額現值，代入上述公式，可得出：未實現融資收益=最低租賃收款額抵減融資租賃資產的公允價值-初始直接費用+未擔保余值。由該公式，我們可列出如下會計分錄（括號內為列示內容）：

借：長期應收款-應收融資租賃款（初始直接費用+最低租賃收款）

未擔保余值

貸：融資租賃資產（租賃資產公允價值）

銀行存款（初始直接費用）

未實現融資收益（最低租賃收款額抵減融資租賃資產的公允價值-初始直接費用+未擔保余值）

在目前關于租賃賬務處理的會計準則下，如果按照上述分錄計算未實現融資收益，會發現不符合“借貸必相等”原則，借方比貸方多了一個初始直接費用。在《企業會計準則講解2010》中，為解決這個問題，對該部分的內容進行調整，指出在企業的租賃內含利率中已經包含初始直接費用，因此還需添加如下分錄：

借：未實現融資收益（初始直接費用）

貸：長期應收款-應收融資租賃款（初始直接費用）

這樣做實際上不符合未實現融資收益與初始直接費用的定義，在實踐操作中可能使融資租賃出租人賬務處理變得更加復雜和混亂。

2、改進意見

在賬務處理過程中，如果出租人按照“應收費用-租賃費用”計提初始費用，承租人是將該筆費用計提為長期應付款;但承租人的長期應付款中卻不包含初始費用，因在會計準則中是講最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，而最低租賃付款額是指在一定的租賃時間期限內，承租人可能被要求支付的款項或者應當支付的款項（不包括或有租金與履約成本），加上承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

最低租賃收款額，是在最低租賃付款額的基礎上加上第三方對出租人擔保的資產余值。 因此長期應收款中就不包括初始費用，那么就產生了初始費用無法回收的問題。從出租人角度上說，租賃交易行為的發生必然產生一定的支出，而且這種支出實際上屬于資本性支出。由于這種支出按照以上的計算方式無法從承租人獲得相應補償，因此建議出租人通過調整內含利率的計算方式將公允價值、現值等考慮在內，在租賃過程中尋求一定的補償。出租人計算初始直接費用時有兩種可能，一是長期應收款僅為最低租賃收款額，二是長期應收款=最低租賃收款額+初始直接費用。按照上文所述，出租人在租賃過程中收取租金時將初始費用考慮在內，那么此時的應收融資賬款總額相比融資租賃資產價值肯定更高，所高出的那部分金額就是出租人所得到的初始直接費用補償。而根據會計準則，上文已分析了長期應收款中只反應了最低租賃收款額，并無初始費用。如果結合會計準則以及注會教材中的相關概念闡述按照租賃初始直接費用計入應收融資租賃款做賬，出租人初始費用賬務處理必然出現混亂，因此此時以第一種方式進行賬務處理才是符合理性經濟人假設以及商業邏輯的。另外，需要注意的是，此時是通過資產科目反映出租資產的賬面價值，由損益科目反映公允價值與賬面價值差額，這樣才符合融資租賃內含利率的定義。簡單來說，就是修改《CAS21-租賃》中關于”長期應收款-應收融資租賃款”的相關規定，在賬務處理時使得長期應收款與最低租賃收款額相等。此時，出租人的現金流入=最低租賃收款額+未擔保余值，現金流出=初始直接費用+租賃資產公允價值，使租賃內含利率=現金出租人現金流入等于流出的折現率。這種計算方法就能與會計準則保持一致，而且修改的范圍相對較少，能最大程度上減輕出租人初始費用賬務處理調整負擔，其會計分錄為：

借：長期應收款-應收融資租賃款

未擔保余值

貸：融資租賃資產

銀行存款

未實現融資收益

三、結束語

綜上所述，針對當前融資租賃相關會計準則及政策規定存在的問題，筆者結合自身的工作實踐從宏觀及微觀視野深入分析問題產生的原因，并給出有效的改進建議，為提高企業的財務管理效率進行有益的探索，助力企業實現長久的穩定與發展！

參考文獻：

[1]劉子豪.融資租賃出租人初始直接費用處理措施[J].企業改革與管理，2017.

[2]王慧君.試論融資租賃出租人會計處理方法[J].北方經貿，2018.