關(guān)于固定資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理差異的思考

■//毛 懿 高 悅

在實務(wù)工作中，固定資產(chǎn)的會計和稅法規(guī)定的差異使得企業(yè)需要額外注意其中的涉稅“地雷”，典型如固定資產(chǎn)會計和稅法折舊差異、融資租賃方式下固定資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途后的增值稅進(jìn)項扣除及后續(xù)折舊稅前扣除等。本文以上述主要涉稅風(fēng)險點出發(fā)，解析相應(yīng)的會計和稅務(wù)處理，提出會計準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)的建議。

一、固定資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理現(xiàn)行差異概述

對于固定資產(chǎn)的會計處理和稅法規(guī)定的沖突，在進(jìn)行所得稅申報時則要求以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，告誡企業(yè)在運營固定資產(chǎn)時需要準(zhǔn)確拿捏固定資產(chǎn)涉稅處理規(guī)定，避免不必要的違規(guī)損失。

（一）取得環(huán)節(jié)

購置環(huán)節(jié)中，會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)歷史成本觀，初始入賬以構(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理、必要支出。而稅務(wù)機(jī)關(guān)則強(qiáng)調(diào)計稅基礎(chǔ)觀，不同途徑取得的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)構(gòu)成存在較大差異，雖然大多是以會計核算中的“歷史成本”直接作為計稅基礎(chǔ)，但也存在某些方式下的固定資產(chǎn)會計入賬價值和計稅基礎(chǔ)是不一樣的，如融資租賃形式取得的固定資產(chǎn)，稅法上要求以雙方簽訂合同所約定的付款總額和承租人在簽訂合同時發(fā)生的直接費用作為計稅基礎(chǔ)，與會計處理上的最低租賃付款額現(xiàn)值和該資產(chǎn)的公允價值兩者孰低者作為入賬價值存在顯著差異。再如存有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)會計入賬價值需要考慮到將來資產(chǎn)棄置時發(fā)生的支出折現(xiàn)值，而稅法上在棄置義務(wù)未確定發(fā)生時不予在固定資產(chǎn)基礎(chǔ)價值中認(rèn)可。

（二）持有期間

會計準(zhǔn)則要求企業(yè)對自身擁有的所有固定資產(chǎn)按月計提折舊，但已提足折舊額卻仍在使用的固定資產(chǎn)以及單獨計價入賬的土地除外。折舊適用方法可以是工作量法、年限平均法、年數(shù)總和法以及雙倍余額遞減法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。列舉3類不得計算累積折舊進(jìn)行稅前扣除的固定資產(chǎn)范圍來反向推導(dǎo)出允許稅前計算折舊扣除的固定資產(chǎn)范圍，對比會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，允許稅法折舊的固定資產(chǎn)范圍顯著小于會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該計提累積折舊的固定資產(chǎn)范圍，同時對于加速折舊方法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）在稅法上有嚴(yán)格的適用規(guī)定，對于固定資產(chǎn)適用的折舊年限稅法上亦有最低年限限制，而會計準(zhǔn)則在折舊方式和折舊年限賦予財務(wù)人員更多的職業(yè)判斷和選擇空間。最后，企業(yè)在持有固定資產(chǎn)時，會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)謹(jǐn)慎性要求企業(yè)考慮資產(chǎn)的減值跡象，足額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅務(wù)上卻并不認(rèn)可企業(yè)各種提取減值準(zhǔn)備行為。

（三）處置環(huán)節(jié)

依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”具有中轉(zhuǎn)性質(zhì)的科目結(jié)束使命，應(yīng)當(dāng)在出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)發(fā)生毀損時將處置現(xiàn)金流入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期的“處置非流動資產(chǎn)損益”。而企業(yè)所得稅則要求企業(yè)在處置固定資產(chǎn)時，將“處置凈收入—計稅基礎(chǔ)”后的余額納入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計算。顯然，在固定資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)，亦存在會計損益和稅務(wù)損益的不同，需要企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算記錄。

二、融資租賃方式下固定資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異

租賃是指在雙方約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人并獲取租金收入，而承租人以支付租金為代價取得資產(chǎn)的使用權(quán)的一項經(jīng)濟(jì)活動。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求租賃雙方在租賃開始日根據(jù)租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移情況，區(qū)分“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”進(jìn)行會計處理。對于融資租賃的界定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號―租賃》規(guī)定了五項典型的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于符合一項或多項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，承租人需要按照實質(zhì)重于形式的要求將通過租賃取得的固定資產(chǎn)納入自有固定資產(chǎn)核算范圍并在持有期間內(nèi)進(jìn)行折舊，固定資產(chǎn)的初始入賬成本應(yīng)該是租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值和該資產(chǎn)的公允價值兩者孰低者，并將最低租賃付款額現(xiàn)值作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額計入未確認(rèn)融資費用。

案例1，甲公司2016年12月31日通過融資租賃形式取得某固定資產(chǎn)用于管理活動，公允價值200萬元，租賃期自2017年1月1日-2026年12月31日，共計10年，每年12月31日支付年不含稅租金25萬元，適用增值稅率17%，最低租賃付款額現(xiàn)值193.0434萬元，稅法規(guī)定折舊年限為15年。為簡化計算，資產(chǎn)折舊按年限平均法，折現(xiàn)率為5%。

取得固定資產(chǎn)時，確認(rèn)固定資產(chǎn)180萬元，長期應(yīng)付款220萬元，未確認(rèn)融資費用40萬元。

借：固定資產(chǎn)—融資租入資產(chǎn) 1，930，434

未確認(rèn)融資費用 569，566

貸：長期應(yīng)付款 2，500，000

自2017年1月1日開始按月計提折舊，計入當(dāng)期管理費用。

借：管理費用 16086.95

貸：累積折舊 16086.95

2017年12月31日，支付租金并確認(rèn)當(dāng)期分?jǐn)偟呢攧?wù)費用。

借：財務(wù)費用 96521.7

貸：未確認(rèn)融資費用 96521.7

借：長期應(yīng)付款 250，000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）42，500

貸：銀行存款 292，500

依據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)貸款服務(wù)所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額不得自銷項稅額中抵扣，比較企業(yè)通過金融機(jī)構(gòu)貸款取得資金再行購買情形，通過融資租賃不止可以抵扣標(biāo)的資產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項稅額，更可以將租金的“利息”部分納入增值稅抵扣鏈條，降低稅負(fù)。而根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的有關(guān)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)是以雙方所簽訂合同約定的租賃付款總額和承租人為簽訂合同所發(fā)生的直接費用作為計稅基礎(chǔ)，合同未約定租賃付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人為簽訂合同所發(fā)生的直接費用作為計稅基礎(chǔ)，實質(zhì)上是將融資租賃資產(chǎn)行為等同于分期購買固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。這將導(dǎo)致企業(yè)按照會計準(zhǔn)則計提的累積折舊和分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用需要進(jìn)行所得稅前扣除調(diào)整，而允許扣除的稅前折舊應(yīng)該是依據(jù)計稅基礎(chǔ)計算得到的。

因為本例固定資產(chǎn)折舊能夠完全反映記錄在損益類科目，稅務(wù)調(diào)整相對便利，但實際如果固定資產(chǎn)累積折舊額計入制造費用，再通過產(chǎn)品成本流轉(zhuǎn)到營業(yè)成本上，由于產(chǎn)品完工差異和生產(chǎn)銷售不匹配將導(dǎo)致僅按年度平均累計折舊直接入稅前扣除實際和企業(yè)收入不相匹配，忽視經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)換取核算的便利性有待商榷。但目前而言，會計和稅法規(guī)定的差異要求企業(yè)在做好財務(wù)記賬的同時，也要注意在涉稅風(fēng)險面前理清業(yè)務(wù)過程規(guī)范納稅申報工作。

三、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途時的增值稅處理及后續(xù)累積折舊的爭議

稅法規(guī)定，原已抵扣增值稅進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變（如專用于簡易計稅項目、集體福利、個人消費及免征增值稅項目）或發(fā)生非正常損失，應(yīng)當(dāng)做增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出處理，適用公式（1）。相反，當(dāng)原不能抵扣且沒有抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變使得可以按規(guī)定進(jìn)行增值稅進(jìn)項抵扣，則在企業(yè)具備合法有效的增值稅扣稅憑證的前提下，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進(jìn)項稅額，適用公式（2）。

案例2，甲公司2016年5月31日取得一處房屋用作生產(chǎn)車間，取得時增值稅專用發(fā)票注明價款1200萬元，增值稅額132萬元，房屋使用年限為20年，折舊方式適用年限平均法，符合稅法規(guī)定，2017年12月底決定改造為職工宿舍（管理人員）并于當(dāng)月投入使用。

取得固定資產(chǎn)，不動產(chǎn)進(jìn)項稅額適用分次按比例抵扣，當(dāng)月抵扣40%，待到第13個月抵扣剩余60%。

借：固定資產(chǎn)—房屋 10，000，000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）528，000（132萬×40%）

應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額792，000（132萬×60%）

貸：銀行存款 13，300，000

自2016年6月開始，每月計提折舊。

借：制造費用 50，000

貸：累計折舊 50，000

至2017年5月，抵扣剩余60%的增值稅進(jìn)項稅額。

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）792，000

貸：應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額 792，000

后續(xù)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。截止2017年12月底房屋凈值=1200-1200/（20×12）×18=1110萬元，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出金額=1110×11%=122.1萬元，此時房屋賬面價值=1110+122.1=1232.1萬元，固定資產(chǎn)剩余折舊期限為222個月。

借：固定資產(chǎn) 1，221，000

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 1，221，000

但值得注意的是，固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額是否抵扣將導(dǎo)致其賬面價值和計稅基礎(chǔ)發(fā)生變化，但如何在后續(xù)持有期間內(nèi)計提折舊進(jìn)行所得稅前抵扣卻未有明確的規(guī)定，存在會計和稅務(wù)處理的“灰色空間”。在實務(wù)當(dāng)中，主要存在兩種會計處理方式：

一是參考固定資產(chǎn)暫估價值入賬后金額變化的“未來適用法”，在新的賬面價值和計稅基礎(chǔ)下，重新計算每月應(yīng)計提的累計折舊金額并適用于剩余折舊期間。

借：管理費用 55，500（12，321，000/222）

貸：應(yīng)付職工薪酬—職工福利 55，500

借：應(yīng)付職工薪酬—職工福利 55，500

貸：累計折舊 55，500

二是參考“追溯調(diào)整法”，重新計算固定資產(chǎn)整個持有期間每月應(yīng)計提的折舊，并與前期已計提折舊比較實行“多退少補(bǔ)”，差異一次性計入用途改變后的首月累積折舊中。截止固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途時已累計折舊金額=5×18=90萬元，重新計算每月應(yīng)計提的折舊金額=（1200+122.1）/（20×12）=5.50875萬元，截止當(dāng)前應(yīng)有的累積折舊金額=99.1575萬元，差異金額為91575元。即首月累積折舊計提數(shù)為55087.5+91575=146662.5元，后續(xù)期間每月累計折舊數(shù)仍為55087.5元。

借：管理費用 146662.5

貸：應(yīng)付職工薪酬—職工福利 146662.5

借：應(yīng)付職工薪酬—職工福利 146662.5

貸：累計折舊 146662.5

由于會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的空白，上述兩種會計處理方式均有被實務(wù)工作者采用，但本文更傾向于第一種會計處理方式，固定資產(chǎn)的初始入賬環(huán)節(jié)無瑕疵，僅因固定資產(chǎn)用途改變而需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值變化屬于當(dāng)期新發(fā)生的事件，并不構(gòu)成前期差錯和會計政策的變化，無需調(diào)整原已計提的累積折舊數(shù)，而理應(yīng)在后續(xù)持有期間依據(jù)新的賬面價值和計稅基礎(chǔ)計提折舊和稅前扣除。同時，即使按照第二種會計處理方式需要調(diào)整原應(yīng)計提的折舊金額，也不應(yīng)將前期的累積折舊差異91575元直接附加在用途改變后的首月折舊金額上，而是應(yīng)該調(diào)整相應(yīng)的折舊對應(yīng)科目—制造費用，但如此一來將導(dǎo)致需要賬面調(diào)整的科目范圍無限循環(huán)，陷入“可靠性”和“重要性”的矛盾之中，亦不符合成本效益原則。最后，隨著原使用時間的拉長，在轉(zhuǎn)變固定資產(chǎn)用途時需要調(diào)整的累積折舊差異更大，如若于2027年5月底發(fā)生固定資產(chǎn)用途轉(zhuǎn)變（具體情形如案例2），選擇第二種會計處理方式將產(chǎn)生累積折舊差異33萬元直接計入用途改變后的首月累積折舊金額數(shù)，嚴(yán)重扭曲了會計信息質(zhì)量。盡管如此，若從企業(yè)稅收籌劃角度來看，當(dāng)前選擇第二種方式能夠給企業(yè)帶來更多的稅收節(jié)約。

四、結(jié)論

由于制度設(shè)計出發(fā)點的不同，固定資產(chǎn)的會計處理側(cè)重會計信息決策有用觀，降低財務(wù)信息生產(chǎn)成本，賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷和選擇的空間，而稅務(wù)規(guī)定則側(cè)重于方便開展稅務(wù)工作和保障國家稅收不流失，這也導(dǎo)致同樣固定資產(chǎn)的核算工作卻存在會計和稅務(wù)兩套體系方法且二者矛盾突出。對于某些待商榷、可調(diào)和的矛盾，需要從稅收立法精神出發(fā)，審視會計和稅務(wù)內(nèi)在關(guān)聯(lián)、剖析并完善稅法規(guī)定的不足。如在融資租賃取得固定資產(chǎn)方面，稅法僅將此認(rèn)可為“分期購買固定資產(chǎn)”，雖然便于稅款的征收管理，但卻使得企業(yè)實際成本與收入匹配脫離，忽視經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)換取核算的便利性廣受質(zhì)疑。再者，在固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途時的因增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出和抵扣處理導(dǎo)致后續(xù)累積折舊的計算差異方面，卻未有明確的會計準(zhǔn)則規(guī)定和稅務(wù)處理規(guī)則，監(jiān)管盲區(qū)和利益的驅(qū)使無疑是在誘導(dǎo)企業(yè)采納能夠給企業(yè)帶來更多節(jié)稅效應(yīng)的會計和稅務(wù)處理方式，扭曲了會計信息的質(zhì)量，同時可能導(dǎo)致不同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間判斷標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

站在企業(yè)角度，強(qiáng)化納稅風(fēng)險意識十分重要，固定資產(chǎn)涉及取得、持有、處置等環(huán)節(jié)，對于固定資產(chǎn)的折舊范圍和方式、年限，會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異需要財務(wù)人員界定清晰，在準(zhǔn)則面前加強(qiáng)職業(yè)判斷，選擇符合企業(yè)現(xiàn)實情況的會計處理方法，而在稅務(wù)規(guī)定面前更需要以政策為導(dǎo)向，依法依規(guī)處理好固定資產(chǎn)涉稅風(fēng)險，既要避免因偷逃稅款受到稅務(wù)處罰，又要充分利用稅務(wù)規(guī)定的稅收籌劃空間節(jié)稅。