全方位編制財務報表審計工作底稿的模式探究

潘紅英

[摘 要]文章從社會審計角度提出了全方位編制財務報表審計工作底稿的模式，并將其運用于審計案例的分析，為提供審計建議、結論和報告提供了支撐，為檢查和評價內部審計工作質量情況提供了相應依據。

[關鍵詞]財務報表;審計工作底稿;審計案例

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.32.146

財務報表是各類業務機構用于確認、計量、記錄和報告各機構的經營成果、財務狀況及其變動，是從財務視角對各機構經管責任履行情況的全面反映。財務報表審計是鑒證、評價和監督各業務機構和內部單位經管責任履行情況的重要審計業務類型之一。

本文根據新的審計準則和會計準則的重大變化，結合內部控制基本規范、應用指引的規定和當前審計實踐，全方位對編制財務報表審計工作底稿的模式進行了探索和研究，為撰寫優秀審計報告提供了良好的基礎。

本文只是探索性論述財務報表審計工作底稿模式，在此基礎上能舉一反三，持續更新完善相關底稿內容對于審計人員更加關鍵。

1 底稿模式的構建框架

1.1 第一部分初步業務活動工作底稿

該部分共包括初步業務活動審計工作核對表、業務承接評價表、業務保持評價表3個表，審計目標3個，溝通函2份，回復函1份，審計業務約定書1份。

1.2 第二部分風險評估工作底稿

該部分共包括審計目標1個，涉及被審計單位及其環境層面的5個層級的風險評估程序共24大類風險63種風險;涉及被審計單位整體層面和7個業務循環層面的內部控制的工作共32條、審計工作底稿共26份（例如各類業務循環的內部控制匯總表、業務流程、內部控制的涉及與執行等）;項目組對重大錯報和舞弊等風險評估的討論紀要;涉及風險評估結果匯總表共4張，用于記錄了解被審計單位及其環境中識別的重大錯報風險及應對方案;總體審計策略1份，包括審計范圍、審計時間安排等;6大類重要性的工作底稿。

1.3 第三部分進一步審計程序工作底稿

該部分包括測試采購與付款循環控制運行有效性的工作有3個，測試該循環控制運行有效性形成的審計工作底稿有2個;涉及55個會計科目的審計目標與認定、審計程序的工作底稿和計劃實施的實質性程序工作底稿，共包括394類工作表和4類詢證函、1個存貨監察報告、1個存貨盤點計劃問卷。

1.4 第四部分其他項目工作底稿

該部分共包括31個審計目標;涉及舞弊風險評估與應對審計工作底稿5個;涉及法律法規、與前任CPA溝通、持續經營、期初余額審計、期后事項、對應數據、訴訟和索賠、分部信息等審計程序共48項，溝通函2份，確認函3份，對審計報告的考慮意見1份;涉及關聯方及關聯方交易的審計工作底稿共4個;涉及會計估計的審計工作底稿共3個;領用內部審計人員工作、利用CPA專家工作、利用管理層專家工作共3份底稿;涉及對集團財務報表審計的特殊考慮的審計工作底稿13個。

1.5 第五部分業務完成階段工作底稿

該部分包括業務完成階段審計工作13項，錯報累積和評價表的目標有2項和審計工作底稿7份，試算平衡表1份，總結會議紀要1份，與治理層的溝通函1份，項目經理復核聲明書1份，項目合伙人復核聲明書1份，質量控制復核人復核聲明書1份，管理層聲明書1份，審計總結1份，審計工作完成情況核對表1份，審計報告范例1份。

1.6 第六部分附錄

該部分包括審計工作底稿索引目錄共分5大類102個審計工作底稿索引;永久性檔案清單共98份，內容涉及審計項目管理、公司歷史沿革及法律資料、組織機構、主要業務與技術資料、關聯方資料、財務管理資料、重要經濟合同或協議、重要實物資產、政府機構和監管部門資料、中介機構報告、會議紀要共11個方面。

2 底稿模式的實施途徑

2.1 審計作業系統是審計底稿的實施工具

審計作業系統（如用友審易系統）是審計人員進行現場工作的審計工作工具，它提供了強大的數據引入、審計查詢分析、報表指標、模型預警等功能，從而最后形成各類審計工作底稿。

系統輸入項目數據、項目信息及項目管理信息，審計人員再對數據應用查詢分析，分析疑點進入管理平臺，審計工作記錄后進入底稿管理平臺，系統工作成果輸出為審計工作底稿和調查了解記錄、審計疑點、審計報告等。

2.2 規章制度是審計底稿的執行依據

以經濟法律系統獲取的國家及地方相關管理規定是審計工作標準，各被審計單位從屬行業通用制度和業務部門的內部管理制度均為審計工作執行依據，形成了內部審計業務開展的法律法規支撐或審計手冊，以電子規章制度庫形式存檔，是審計工作開展并形成審計底稿的執行依據。

2.3 審計資料和審計數據是審計底稿的形成基礎

審計部門日常開展的審計監控過程中產生的審計數據和被審計單位按照審計要求提供的各類資料，在經過審計人員匯總分析后體現了特定業務特點，作為審計工作底稿形成的基礎來源。

2.4 智能化分析是審計底稿的重要支撐

智能化審計是將來引入人工智能的基礎，2017年開始德勤、普華永道會計師事務所就嘗試運用智能機器人進行審計。審計人員選擇審計疑點，實現審計數據自動抓取，通過審計問題排行、重大風險預警完成內部審計監控與預警，歸納審計熱點，最終篩查問題，形成底稿。

2.5 審計問題整改是審計底稿的效果體現

針對每一項審計問題，被審計單位應明確責任單位與責任人，實行審計整改歸零確認制，對未按期完成整改或整改力度不夠的單位要實施約談與問責，年終未歸零的，納入責任人業績考核，審計整改情況也是事務所下次審計的重點關注事項，并形成審計整改工作底稿。審計整改的問題同時也是風險事項，納入改進管理事項，防范化解風險。

3 底稿模式的具體運用

經統計，2019年我國共有40家注冊會計師事務所對1265家上市公司（滬市主板586家，深市主板205家，中小企業板279家，創業板195家）出具了2018年度財務報表審計報告，包括無保留意見審計報告1263篇和非無保留意見審計報告2篇。

其一，無保留意見審計報告包括標準無保留意見審計報告1247篇、帶強調事項段的無保留意見審計報告4篇、帶持續經營事項段的無保留意見審計報告12篇、帶其他事項段的無保留意見審計報告0篇。

其二，非保留意見審計報告包括保留意見審計報告2篇、否定意見審計報告0篇、無法表示意見審計報告0篇。40家會計師事務所中，出具審計報告最多的是立信會計師事務所，共出具了174篇審計報告。

3.1 審計底稿在審計案例中的運用

以立信會計出版社出具的財務報表審計案例為基準，文章共抽取了24個優秀國內外財務報表審計案例，進一步說明了良好的財務報表審計底稿是最基本支撐。

3.1.1 審計底稿在案例領域中的具體運用

24篇財務報表審計案例內容涉及領域共10部分，具體如下。

第一部分為財務報表審計行業發展及其規范體系共2篇：一是立信會計事務所財務報表審計行業發展審計案例1篇;二是審計人員職業道德即夏新電子利潤造假審計案例1篇。

第二部分為審計法律責任共4篇：一是被審計單位的會計責任2篇（美國女王真空吸塵器公司之會計截期和安然公司倒閉案）;二是審計人員的審計責任2篇（意大利的“安然”帕瑪拉特的內部審計失效和廣東科龍電器審計報告虛假陳述）。

第三部分為審計證據共2篇：一是審計證據的含義及其主要類型（施樂公司審計證據獲取失敗）;二是環境證據審計（龐大集團收購薩博汽車失敗——海外并購內部控制評估失敗）。

第四部分為風險評估與應對共1篇：中原大地傳媒審計對風險評估與應對失敗。

第五部分為銷售與收款循環審計共3篇。一是營業收入審計（九華集團銷售收入造假和參仙源新三板財務造假第一例）;二是IPO企業財務報表審計（勝景山河上市叫停）。

第六部分為生產與存貨循環審計案例共2篇：一是存貨計價審計——法爾莫公司存貨水桶賬戶舞弊;二是存貨監盤審計——獐子島巨額扇貝去哪兒了。

第七部分為籌資與投資循環審計共2篇：一是股東權益相關項目審計——濰坊亞星化學股份公司大股東亞星集團資金占用問題;二是投資活動相關項目審計——五糧液股份公司投資價值分析。

第八部分為財務報表審計中對舞弊的責任共4篇：一是國內上市公司舞弊案例及注冊會計師責任（西安達爾曼主動納稅之財務舞弊和云南綠大地生物科技股份公司財務舞弊）;二是國外上市公司舞弊案例及啟示（美國南方保健公司會計造假之集體規避審計和法國興業銀行財務舞弊）。

第九部分為特殊項目審計共3篇：一是會計估計審計——杭蕭鋼構與安哥拉天價合同質疑;二是信息披露審計（重慶啤酒投資乙肝制藥信息披露存在嚴重問題和酒鬼酒股份公司塑化劑嚴重超標信息披露嚴重滯后）。

第十部分為審計報告共1篇：美國廢物處理公司的安達信會計師事務所審計失敗。

3.1.2 審計底稿在案例內容中的具體運用

財務報表審計底稿分別在24個審計案例的案例介紹、問題梳理、案例分析三部分得到運用，每一個獨立案例體系的形成除了優秀的現場審計底稿的支撐外，還有共97篇參考文獻的引導。

案例介紹部分主要針對案例的背景進行簡要介紹說明，該部分主要包括被審計單位的簡介、案例背景、公司背景、案例簡單陳述及其案件結果等。

針對案例的審計工作底稿，梳理出案例中的主要問題，進一步分析厘清思路，24個財務報表審計案例共梳理出87個案例問題，形成專項問題案例庫。結合財務報表審計的基本原理、概念，解釋案例涉及的梳理出案例焦點問題，提出建議對策和解決方案，提高審計分析思維和綜合判斷能力。

3.2 審計底稿促成構成審計信息共享資源庫

通過審計人員的經驗交流、項目組的經驗軌跡、專家的咨詢與講座，形成了審計經驗庫。審計人員在審計過程中積累了審計相關規章制度，形成審計手冊和規章制度庫，進一步提高了審計人員的制度執行力。

審計人員長期積累審計問題形成了審計疑點庫，梳理發現普遍問題和屢查屢犯的問題，增強審計人員的問題敏感性。審計整改情況底稿匯總為整改庫同時也是風險點，促進業務單位實施風險應對并管控。

4 總結與展望

本文從社會審計角度提出的全方位編制財務報表審計工作底稿的模式已廣泛運用于注冊會計師審計領域，較好地執行了《中國注冊會計師審計準則》，推進了與國際審計準則趨同，也為政府審計和內部審計的工作底稿編制提供了參考，審計工作底稿模式將會隨著審計準則與政府或企業會計準則的修訂同時不斷更新與完善。

財務報表審計工作底稿除了是出具財務報表審計報告的依據外，同時也是內部控制審計報告的依據，截至2019年4月5日，40家事務所對1265家上市公司出具了2018年度財務報表審計報告的同時，也為810家上市公司出具了內部控制審計報告。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.中注協發布上市公司2018年年報審計情況的快報（第六期）[EB/OL].（2019-04-10）.http：//www.cicpa.org.cn/news/201904/t20190410_51864.html.

[2]王向陽，魏麗雅，鄭勇，等.數字化共享審計模式在電網企業防范風險中的應用[EB/OL] .（2017-11-28）.http：//www.hbiia.com/html/2017/1128/29223.shtml.

[3]內審之友微信公眾號.2019年注會官方教材變化匯總[EB].2019.

[4]財務報表審計工作底稿編制指南[M].北京：經濟科學出版社，2011.

[5]楊罡.財務報表審計案例分析[M].上海：立信會計出版社，2018.