新收入準則下“合同負債”適用性的探討

朱文翰

（云南大學旅游文化學院，云南 麗江 674199）

ZHU Wen-han

(Tourism and Culture College of Yunnan University,Lijiang674199,China)

1 新收入準則的發布

2017年7月5日，財政部對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂（以下簡稱“新收入準則”），取代了2006年2月15日發布的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》以及于2006年10月30日發布的《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》，緊接著2018年7月，發布《＜企業會計準則第14號——收入＞應用指南 2018》（以下簡稱“指南”）。

收入的核算從此確立了“五步法”的基本模型，這五步法可以概述為：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約成本；第五步，履行每一項單項履約義務時確認收入。其中第一步、第二步、第五步均屬于收入的確認，第三步、第四步屬于收入的計量。

關于“五步法”的基本運用，目前新收入準則已經做出了解釋，筆者作為高校會計專業執教人員，在實際教學過程中卻面臨著這樣一個教學困境：“合同負債”該如何界定和使用？

2 相關概念詳解

“合同負債”是新收入準則提出的新概念之一，關于“合同負債”，準則做出了如下解釋“‘合同負債’，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項?！?/p>

隨后指南的頒布就已經明確表明“合同負債”不再僅僅是一個概念，而是成為會計日常核算中常用的會計科目。如此一來，在會計核算中，“合同負債”和傳統科目“預收賬款”就成為兩組易于混淆的會計科目[1]。

“預收賬款”是指企業按照合同規定向購貨單位預收的款項。但是，僅從定義來看，很難界定“預收賬款”與“合同負債”的區別。同時，收入應用指南還規定“企業因轉讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用‘預收賬款’科目。”這一規定讓人心生疑竇——“預收賬款”科目從此被廢止了嗎？

3 新收入準則出臺背景及意義

要想把握住“合同負債”的適用性，就必須明白新收入準則的出臺背景及意義。

2017年7月19日，財政部發布《財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發布實施答記者問》解釋道：“收入準則規范企業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入……銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認……然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如……如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移……這從客觀上要求我們完善現行收入相關準則，切實滿足實踐需要。”

從財政部的政策解讀中可以發現，新舊收入準則區別之一表現在收入時點的確認標準以控制權轉移替代原風險報酬轉移。具體而言，原收入準則在收入確認時強調“風險報酬轉移”，但是如何判斷風險報酬發生轉移，準則無法給出解釋，這使得企業對風險與報酬轉移的判斷難度較大，需要從業人員具備較強的經驗和職業判斷力。如此，企業完全可以利用自由決斷權達到虛增收入、操縱利潤的目的。典型案例即為云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐上市的案例：綠大地與大客戶聯手，在上市前簽訂大額訂單確認收入，但上市后又發生銷售退回，從而虛增交易以營造企業收入狀況良好的假象，欺詐投資者，最終公司及董事長等人被重罰。

而新準則強調“控制權轉移”，收入確認采用前文所述的“五步法”，該方法每個步驟都圍繞“合同”展開，收入確認以“合同”為起點，“合同”兩字是新準則中出現頻率最高的詞匯，這也為不同行業、不同類型的合同收入的確認提供了較為切實可行的標準。收入的確認和計量本質是對合同權利和合同義務的確認和計量[2]。

4 “合同負債”適用性探討

在明白新準則下收入確認原則是以合同為基礎之后，再來分析“合同負債”與“預收賬款”，思路就會清晰很多。

“合同負債”，是負債類科目，指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。通俗地講，企業在履行義務之前先行收取了（包括已收取和應收?。┛蛻糁Ц兜膶r，在會計上以“合同負債”科目對其進行核算和反映。也就是說，“合同負債”強調根據合同約定而產生的收取客戶支付對價的權利，不管該款項是否已經收取。“預收賬款”一定是要先收到款項，沒收到款項就不得計入“預收賬款”。但是，是否收款并不是二者最主要的區別。因為我們強調，“合同負債”不是從是否收款的角度來衡量的，而是從是否存在合同中所約定的履約義務的角度來衡量的。

案例一：甲企業根據合同約定，要求客戶先行給付訂金，客戶承諾短期內即行支付。在該案例中，甲企業應當借記“應收賬款”，貸記“合同負債”，而不能夠借記“應收賬款”，貸記“預收賬款”，在會計實務中也很難見到類似后者的會計處理。

這就是“合同負債”與“預收賬款”在賬務處理上的差別體現，而這背后的本質原因，就是“合同負債”與“預收賬款”的核算范圍差異：“合同負債”不但能夠核算實際收到的預收款，還能夠核算未實際到賬但已擁有收取權利的預收款。但是在一項預收款不構成履約義務時，原則上不能以“合同負債”進行核算，仍需以“預收賬款”進行計量[3]。

案例二：甲公司是一家高端的會員制登山俱樂部，客戶入會之后可以在該俱樂部的組織下參加登山活動，但客戶每年須繳納一定數額的年費，每次登山活動的費用由會員另行支付。根據俱樂部與客戶的合同約定，如果會員不及時足額繳納會員費，將被凍結會員資格，無法參與俱樂部的一切活動，合同同時約定，甲公司收取的年費用于維持俱樂部的日常經營，任何情況下皆無需返還給會員。在該案例中，甲公司雖收取了會員費但并未向客戶承諾提供服務，收取的會員費只是用于維持俱樂部日常經營管理，因此，該會員費實質上是客戶為登山服務所支付的對價的一部分，但是不構成履約義務，故應當作為登山服務的預收款在合同期內分攤確認為收入。

通過上述案例可分析出，若預收款不構成履約義務，則不能通過“合同負債”進行核算；同時，“預收賬款”在通常情況下也不能核算未實際收取的款項，但“合同負債”可以就有權利收取但尚未收取的預收款提前進行賬務處理。二者并非完全替代關系，也并非包含與被包含關系。也就是說，“預收賬款”并沒有被廢止，該科目依然會在企業某筆特定業務核算時被使用到，當然，該科目的使用頻率會大大降低。

5 結語

對于會計從業者而言，要想深刻理解“合同負債”，應從修訂收入準則的出發點來思考，深刻理解合同與履約義務的識別，把握住會計行業發展趨勢、理解政策的出臺背景與意義，比單純的糾纏于具體的會計核算更為重要和緊迫，這也是市場經濟發展到今天，時代對會計從業者提出的新要求。