美國評估準則的工作范圍規則對我國的啟示

■ 陳 拓 厲國威

一、引言

美國是當今世界上資產評估業最為發達的國家之一，其評估準則《專業評估執業統一準則》（Uniform Standards of Professional Appraisal Practice，后面簡稱USPAP）具有鮮明的針對性、目的性和可操作性。準則中的工作范圍規則是美國評估理論和長期評估實踐經驗的精華凝練。工作范圍規則指導評估師要明確什么是可接受的工作范圍，什么是不可接受的工作范圍，知曉評估所需要做的工作，以及該項工作的合理廣度和深度，從而判斷自身是否勝任，并衡量業務風險。我們研究工作范圍規則的作用和意義可從四個角度進行概括：第一，對于評估工作本身而言，對工作范圍的界定，能確保評估師和評估服務的接受者對評估目的、主要假設和將要開展的評估工作有清晰的理解，確保評估滿足評估目的，并被雙方完全理解。第二，對于評估師而言，評估師在工作過程中，確定合理的工作范圍，是對其自身的業務素質、工作操守的保證和工作能力的體現。第三，對于報告使用者而言，合理的工作范圍會使評估結論公允，從而保護資產評估當事人合法權益和公共利益。第四，對于行業監督者而言，可以從工作范圍規則角度對評估機構、評估師的評估行為進行監督和檢查。因此，我們需要對美國準則中的工作范圍規則進行深入研究，將其運用到我國評估準則的制訂中，規范評估師執業操作。

二、美國評估準則中關于工作范圍規則的主要內容

工作范圍規則在USPAP中的職業規則和指導意見（AO）的AO-28和AO-29中有詳細闡述。以下對工作范圍的內涵和美國工作范圍規則規范的主要內容進行介紹和分析。

（一）工作范圍的內涵

“工作范圍”概念最早是在2006年版的USPAP引入的。這一重大引入很大程度上提高了評估師、監管機構以及公眾對USPAP的理解。2008年版USPAP工作范圍規則在評估師行為和能力的闡釋方面做了修改。2014年版USPAP為了保持“定義”與“準則”部分的一致性，將工作范圍的定義進行了改進。這兩次對工作范圍規則小幅度的改動，使USPAP中的工作范圍規則內容更加準確，與整個準則的協調性更好，便于評估師和評估報告使用者的了解。

工作范圍在USPAP中定義部分的解釋是：在某項業務中需要進行研究、分析的廣度與深度。USPAP的工作范圍規則對評估師在明確評估問題、進行研究和分析方面的義務進行了規定，要求評估師在執行評估、評估復核和評估咨詢業務時，應當明確評估問題、合理工作范圍以及披露要求，收集、分析有關業務基本事項的信息，確保其執業能夠形成可信的業務結論。工作范圍的內容包括但不限于：（1）對評估對象范圍明確的程度；（2）對有形資產勘查的程度；（3）研究資料的類別和深度；（4）為形成意見或結論進行分析的類型和深度。

（二）美國工作范圍規則規范的主要內容

USPAP中的工作范圍規則對評估師工作的廣度和深度進行了合理的規范，以下從評估工作的廣度和深度兩個角度，對美國工作范圍規則規范的主要內容進行介紹和分析。

1．評估工作廣度的規范

評估師如何界定工作范圍的廣度，工作范圍規則作出了合理的規定：

（1）評價工作主題的鑒定。對評價工作主題的鑒定是每個評價項目的起始點，規定評估師執行業務要明確評估問題，這一階段相當于中國準則的“明確評估業務基本事項”，即中國評估準則中要求評估師執業時需履行的八大基本程序之一。評價工作主題得到的這些信息不僅能給評估師評估過程中需要進行調查與分析的類型與范圍提供決定依據，而且也是對評估師專業勝任能力的鑒定。

工作主題需要根據不同的評估對象進行具體分析與鑒定。評價工作主題確定所必需的信息，在每一個提出評估項目操作程序的準則中進行了介紹。如USPAP準則1-2、6-2與9-2分別對不動產、動產、無形資產提供了為鑒定評價所需解決工作主題所應當明確和分析的評價項目要素。

（2）工作范圍的確定和履行。對特定對象的評價工作主題進行鑒定后，評估師可以進行具體工作范圍的確定和履行。USPAP對工作范圍的確定與履行提出的以下三點要求：第一，工作范圍的特定性要求。不同的評價項目，相應的工作范圍可能是極不相同的。對不同評估對象需要參照其具體準則條文，確定相應的工作范圍。第二，工作范圍的適應性要求。評估師需要職業判斷來確定合理的工作范圍，不應當接受工作范圍受到限制的評估項目，也不應當受到委托方意向、預定用途等影響而導致得出存在偏見的評價結果。特別注意的是，工作范圍的確定是評估項目中一個不斷進行的工作。第三，工作范圍的合理性要求。操作過程中，USPAP工作范圍規則從預定使用者和同等評估師兩個角度出發，確定衡量合理的工作范圍需要滿足或超過一般評價結果預定使用者對同類評價項目的期待以及滿足或超過同等評估師在完成相同或同類評價項目所進行的工作。

（3）工作范圍的披露。評估師在履行了合理的工作范圍得出評估結論后，需要在評估報告中進行充分的披露。評價報告中應當包含能使評價結果預定使用者了解評估師所履行工作范圍的充分信息。具體操作過程應當注意以下兩點：第一，對未完成調查和分析的披露。當相關的披露對于預定使用者恰當了解評價報告是必需的，并為了不引起誤導，評估師應當披露未完成的調查與分析。第二，披露實際操作的工作范圍而不是起初籌劃的工作范圍。評估師應當披露在評估過程中實際所完成調查與分析的類型與范圍。

2．評估工作深度的規范

評估工作深度的規范包括但不限于：對評估對象的法律權屬關注程度，對財產的檢視程度。

（1）對法律權屬的關注。USPAP的各個具體準則條文對不同評估對象的法律權屬問題都進行了不同的規定。例如，《準則7動產評估》的準則條文7-2規定，“明確被評估資產的特征”，包括“所評估的動產權益”。“任何已知的限制、財產留置權、租賃、契約、合同、聲明、特殊估稅、法令及其他類似事項”；《準則9企業價值評估》的準則條文9-2規定，“明確評估對象特征”，包括“被評估的企業權益、所有者權益、資產或負債”、“各種交易與期權合同、對投資存信股票的限制、包含有關限制的企業章程與企業合伙經營契約中的條款以及其他可能影響評估價值的類似狀況與因素”。

（2）對財產的檢視。評估師的檢視一般并不使用特殊的測試手段或設備，僅限于那些容易進行的觀察。評估師可采用財產檢視的組合措施，如應用設計圖和說明書、財產檔案、攝影圖片、財產草圖、媒體記錄等收集關于所評價財產等，收集關于所評估財產屬性的信息。一個評估師所進行的財產檢視，通常不等同于某一專業人員（如建筑結構工程師、注冊驗樓師、文藝復興時期藝術方面的專家）的檢視。但一個評估師的觀察應當至少足以以此適當地進行價值評估和充分地報告財產的相關屬性。無論信息如何進行收集，其應當足以進行相關的評估分析，如最佳用途的分析，評估途徑應用的分析等。

三、美國評估準則中工作范圍規則和我國評估準則比較

（一）相同點

將USPAP中工作范圍規則和中國資產評估準則（以下簡稱CVS）相比較，相同點有三個方面。

第一，強調風險、專業勝任能力和獨立性。兩國的評估準則都強調評估師在受理評估項目之前需要明確評估項目的基本要素（美國工作范圍規則中的評價工作主題），再對承接評估項目的執業風險、專業勝任能力和獨立性進行分析，以判斷該項目的風險是否超出合理范圍、自身是否具有與該項目相適應的專業勝任能力及相關經驗、與委托人或相關當事人是否存在現實或潛在利害關系，并最終確定是否承接資產評估項目。

第二，強調評估師的執業判斷。兩國的評估準則都認為確定恰當的工作范圍需要評估師的職業判斷，由評估師確定所履行各基本程序的繁簡程度，而不是限制于委托方提供的評估資源。如果評估范圍受到限制，評估師需要考慮是否還能繼續開展業務。

第三，強調在評估報告中對限制工作范圍的披露。兩國的評估準則都認為評估師應當在工作報告中披露因法律法規規定、客觀條件限制無法實施核查驗證的事項，分析其對評估結論的影響程度。

（二）不同點

美國與我國在政治經濟環境、資產評估發展狀況等方面均有所不同，相應的準則制訂也體現國家特征，將USPAP中工作范圍規則和CVS相比較，不同點有三個方面。

1．我國沒有制訂專門的 “工作范圍”規則

USPAP明確提出了“工作范圍”的概念和與其相關的規則和指導意見，做了較為系統且全面的介紹，并明確了確定合理工作范圍的重要性。而CVS只是在整個資產評估準則體系中融入了“工作范圍”的思想，分散地體現在資產評估基本準則、程序性準則（《資產評估執業準則——資產評估程序》、《資產評估執業準則——資產評估報告》等）、實體性準則和指導意見之中，在實際操作中執行力度不夠，如對合理工作范圍的要求并不明確，行業還普遍存在預設評估值的現象，對評估工作需要進行研究、分析的廣度與深度還不夠明確。

2．我國沒有區分不同報告類型的工作范圍

美國評估準則明確區別開放型以及限制型這兩種評估報告類型。這兩種報告類型之間的主要區別是開放型報告可以僅有委托方一個預定使用者，但也可已擁有其他的預定使用者，限制型報告只能以委托方為唯一預定使用者。因此兩種評估報告類型的工作范圍要求及其披露要求也大不相同。在開放型報告中，應當披露規定的調查和實施的內容，并要求評估師概述分析信息和支持分析、判斷和結論的推理。而在限制型報告中披露的工作范圍披露信息非常低，如果沒有評估師所準備的工作檔案文件的補充信息，報告使用者可能不能恰當理解報告所闡述的判斷與結論。而我國的《資產評估執業準則——資產評估報告》沒有區分不同類型的評估報告，也沒有相應的工作范圍規定區分。

3．我國未對工作范圍合理深度進行規范

USPAP從工作范圍的廣度和深度兩個方面對合理工作范圍進行了規范。明確合理的工作范圍需要滿足或超過一般評價結果預定使用者對同類評價項目的期待，和滿足或超過同等評估師在完成相同或同類評價項目所進行的工作。工作范圍規則給評估師一個判斷標準，具體的工作范圍內容是留給評估師進行職業判斷來確定的，而且為了增強準則的可操作性，AO-28和AO-29通過舉例的方式給予評估師實踐指導。而中國評估準則僅僅在工作范圍的廣度方面進行合理的規定，明確不得隨意減少的八大基本程序，規定評估師在評估業務中需要對評估對象進行現場調查，了解評估對象現狀，關注評估對象法律權屬，收集資產評估業務需要的資料，并對使用的資料進行核查和驗證等。但其并沒有對評估工作的深度進行要求，如對法律權屬關注程度，現場勘察的詳細程度等。評估準則給予評估師的要求僅是“勤勉盡責”，使評估師不能確定合理的工作范圍，從而增加評估師的執業風險。

四、美國評估準則中工作范圍規則對我國的啟示

通過上述對美國評估準則中工作范圍規則的研究和兩國評估準則比較研究，本文得出以下啟示：

（一）制訂適合我國的“工作范圍”準則

美國評估促進會將“工作范圍”單獨列示，推崇這一重要概念，建立工作范圍規則，充分重視評估業務中的工作范圍問題。而我國的評估準則沒有重點突出這一概念，對工作范圍的規定缺乏實際執行力。因此我國有必要積極借鑒美國評估準則中的工作范圍規則，在廣泛聽取專家意見的基礎上，立足于堅實的理論和實踐發展，根植于我國的基本國情，建立一項適合我國的“工作范圍”準則，將這一問題單獨列示出來，引起更多的重視，從而規范評估師執業操作，促進我國資產評估行業有序發展。

（二）明確區別兩種評估報告類型的工作范圍

美國評估準則明確區別開放型以及限制型這兩種評估報告類型的工作范圍要求及其披露要求。區分兩種不同的報告類型，建立不同的標準，能極大地提高評估師的評估效率，讓評估師能花更多的時間和精力在需要出具開放型的評估報告的業務中，使得出具的報告結論更加準確，披露的工作范圍更加詳細，使報告使用者更易于理解。

（三）增強我國“工作范圍”準則的可操作性

USPAP鮮明的可操作性使其在資產評估過程中能夠真正的發揮出應有的指導和規范作用。因此我國應該增強我國“工作范圍”準則實際可操作性。具體應當：第一，建立一個屬于中國評估準則的概念框架。該概念框架部分包含了中國評估準則所依據的已得到普遍接受的概念、原則和定義，在遵循中國評估準則時需要考慮和應用這些概念、原則和定義，通過這種限定，使得工作范圍準則的制定和應用和其他各具體準則有一個共同的概念、基礎和口徑。以此來加強我國評估準則的實際可操作性。第二，原則導向和規則導向相結合的方式制訂工作范圍準則。原則導向和規則導向的準則制定各有各的優缺點，因此我國在制訂“工作范圍”準則時，應當兼顧兩者的優勢或者最小化劣勢，具體筆者建議要以原則導向制訂工作范圍基本概念與原理，并明確合理工作范圍的要求，給評估師一定的職業判斷空間。針對特定評估項目，以規則導向對評估師在評估過程中需要進行研究、分析的廣度與深度進行詳細規定，從而減少評估師執業過程中對準則的困惑和幫助評估服務使用者更好地利用評估結論。