淺析新租賃準則：背景、內容及影響

楊銳林 招商銀行東莞分行

2018年12月7日，財政部會計司發布了《關于修訂印發＜企業會計準則第21號——租賃＞的通知》（財會【2018】35號），即“新租賃準則”，不同企業實施時間有所不同：境內外同時上市及在境外上市并采用國際財務報告準則的企業于2019年起開始實施，其他企業2021年起施行。

一、背景

2008年，由美國次貸危機肇起的國際金融危機引發了人們對一再發生的金融危機成因的反思，各國普遍認識到高質量的財務報告對于提升全球市場透明度、維護全球金融穩定有著重要意義，開始倡導建立一套全球統一的高質量會計準則。為順應會計國際趨同趨勢，同時也是為了深化我國的會計體制改革，2010年，財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》。路線圖是為推動我國企業會計準則建設及其持續國際趨同而做出的重要規劃和部署，意義重大，為我國未來會計準則的規范和完善提供指引。

在此大背景下，本著與國際會計準則基本趨同的原則，在2016年國際會計準則委員會發布《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16）后，財政部結合我國實際情況，經過多方征詢意見，對2006年的租賃準則進行了修訂，發布了新租賃準則。

為什么國際會計準則委員會要對租賃準則進行修訂呢？因為舊租賃準則帶來了一系列問題，無法滿足人們對于會計信息完整性、準確性和可比性的更高要求。比如，舊租賃準則對經營租賃的處理類似于服務合同，將經營租賃產生的租金支出計入成本費用，租賃負債被排除在會計報表之外，企業財務報告只需對表外經營租賃進行披露。由于經營租賃具有類似“表外融資”的優勢，被很多企業大量采用，以此隱藏了大量的經營風險，嚴重影響財務報告的可用性。投資者無法分析出企業由于經營租賃帶來的風險，容易誤導投資決策。因此，本次新租賃準則相比舊準則，最大的調整在于在租賃業務的核算中對于承租方不再區分經營租賃和融資租賃，將所有租賃納入資產負債表中，采用統一的會計處理模型，即“兩租合一”。

二、內容

新租賃準則一共八章六十八條，主要內容概括如下：

（一）完善了租賃的定義與識別

租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。由此可見，新租賃準則中租賃的核心是有償讓與資產使用權。

新定義對于租賃的識別及租賃和服務作了更加詳細的區分。確認一項合同中存在租賃，需同時滿足三個條件：1.資產可識別，包括物理可區分且出租方無替代權；2.承租人獲得使用期間幾乎全部經濟利益；3.承租人有權主導資產的使用。

（二）新增了租賃的分拆和合并

一個合同包含多項單獨租賃的，有單獨定價的用單獨定價處理；一個合同包括多項單獨租賃和非租賃部分的，用單獨價格占比區分合同價格；包含多項租賃和非租賃部分的，承租人可選擇不區分，簡化處理未全部租賃，但出租人應當區分租賃與非租賃；同一交易方同一時間訂立的兩份或多份含租賃合同，符合基于總體商業目的、對價依賴、合起來構成單獨租賃條件之一的，合并處理。

租賃的分拆和合并主要是為了后面租賃的會計處理作準備。準則還貼心地提供了多種方法指導大家如何確定單獨定價，包括直接觀察法、市場調整法、成本加成法、余值法等。

（三）調整了承租人的會計處理

對于承租人，不再區分經營租賃和融資租賃，都采用原融資租賃處理方式，會計科目也有所調整。這是新租賃準則的核心變化。

但準則趨同并不等于準則等同。考慮到我國的現實情況，且基于重要性原則，財政部在本次新租賃準則中增加了2項豁免：“短租豁免”和“低值豁免”。短期租賃，是指租賃期不超過12個月的租賃；低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。承租人可選擇采用與現經營租賃相似的方式進行會計處理，體現出鮮明的中國特色。

（四）改進了承租人的后續計量

承租人方面調整不大，仍將租賃分為經營租賃和融資租賃分別處理，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。

（五）豐富了列報披露的內容

新租賃準則要求出租人披露相關租賃收入、未折現租賃收款額，以及有關租賃活動的其他定性和定量信息，為報表使用者提供更多有用信息，提高會計信息的可用性。

（六）補充了銜接階段的要求

企業可以選擇不重估舊合同，但應當在財務報表附注中披露，并一致應用于所有合同；根據首次執行新租賃準則的累積影響數，調整年初留存收益及財務報表，不調整可比期間信息。總體而言，要追溯調整，但可以不調可比期間，即追溯不重述。也有部分例外情形，詳見準則，在此不贅述。

三、影響

新租賃準則下，企業的租賃義務得到更為全面的揭示，財務報表的透明度和可比性進一步提升，會計信息質量得以提高。

（一）促進會計準則體系保持內在邏輯一致性

新租賃準則重視合同的地位，關于租賃合同的識別、分拆和合并等指導原則與財政部2017年7月發布的新收入準則（《企業會計準則第14號——收入》）一致，其中運用的“控制”概念和售后回租的會計處理與新收入準則一脈相承。各會計準則間邏輯嚴謹，彼此印照，互相勾連，有助于促進會計準則體系保持內在邏輯一致性。

（二）提高財務報告的透明度與可比性

與租賃準則相比，新租賃準則將包括經營租賃在內的所有租賃數據納入表內，有利于企業完整、準確核算全部租賃業務，增加了財務報表的透明度；同時，對于承租方，兩租合一使得某些企業的利用經營租賃形成的“表外融資”無所遁形，進一步提高了報表信息的可比性。

（三）增強財務報告的可用性

財務報告的目標是向報告使用者提供有助于決策的可用信息，然而由于原租賃準則的缺陷，報告使用者難以準確獲取企業經營租賃方面的真實情況，使得財務報告的溝通價值下降。新租賃準則則可彌補這一缺點，改進財務報告與財務報表信息使用者的溝通質量，增強了財務報告的可用性。