財務報表欺詐與舞弊的手段、危害及治理研究

高晶

【摘要】? 頻繁發生的財務報表欺詐和舞弊案件震驚了社會公眾，給投資者帶來了重大損失，擾亂了證券市場的良性發展，同時外部審計師的獨立性和專業勝任能力也被質疑，對財務報表欺詐與舞弊的治理已經到了刻不容緩的地步。文章通過對財務報表欺詐與舞弊的表現、危害的分析，提出治理財務報表欺詐與舞弊的對策，希冀能對我國證券市場的發展有所裨益。

【關鍵詞】? ?審計師;財務報表;欺詐與舞弊;治理

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0085-03

一、相關概念的界定

欺詐是個人或組織以故意歪曲、隱瞞或遺漏的事實為目的的欺騙或操縱，也包括貪污、盜竊、試圖非法獲取、濫用或損害資產。ACFE認為欺詐是“個人或組織明知道誤傳，可能導致非法利益流向一些個人或者組織的欺詐或誤傳”。本文認為財務欺詐是會計主體使用不當方法使會計失真，故意謊報單位的經營成果和財務狀況的違法違規行為。

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》將舞弊定義為被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。

二、財務報表欺詐與舞弊的手段及危害

財務報表欺詐與舞弊是由多種因素共同引起的，根據舞弊三角理論，當高級管理層同時存在策劃欺詐的動機或壓力、進行欺詐的機會和不理性三個因子時，財務報表欺詐與舞弊發生的幾率增大。具體的動機包括：（1）為使公司股票更吸引投資者購買。（2）為增加每股盈余，并加付股利。（3）為有利于融資，或在現存融資中獲得更有利的條件。（4）為達成公司的目標。（5）為制造公司營運績效以獲取紅利。

（一）財務報表欺詐和舞弊的手段

財務報表欺詐和舞弊有掩飾、偽造、隱瞞、篡改等手段，具體有：（1）虛增銷售收入。除了行政事業單位沒有盈利壓力外，上市公司存在著盈利壓力、退市壓力等，因此采取編造交易對象、變更收入確認時間、變更收入性質等手段。（2）應收賬款舞弊。比如進行跨年度調整資金收支、調節年度利潤。（3）虛增存貨價值。為了增加公司實力和公司總體價值，故意高估公司的存貨，采取變更存貨計價、折舊、減值準備，混淆銷售費用、管理費用與制造費用的差別等。（4）虛增固定資產價值。為了業績考核以及融資再融資，以溢價方式購入企業內部產品、將費用資本化、虛構在建工程費用等。（5）利用關聯方交易。目的是高估資產、低估費用，影響會計信息的公允性，采取不當利用關聯方之間的購銷活動、采用托管經營操縱、操縱應各自分攤的銷售和管理費用等方式。

（二）財務報表欺詐和舞弊的危害

1.損害外部投資者的利益。公司舞弊必然造成投資人大量的財產損失。投資者把審計師作為保護股東利益的最后一個守衛者，想了解所投資公司存在哪些較高風險，并據此做出投資決策，顯然投資者的目的難以實現。相比上世紀90年代的法律條款，當前的法律規范已經弱化了審計師在欺詐事件中的法律責任，如果發生審計失敗，投資者更難從審計師那里得到補償。

2.損害公司債權人的利益。上市公司發展離不開債權人的支持，為了一時盈利或者緩解經濟壓力，上市公司就會想盡一切辦法向債權人融取資金，以幫助公司維持正常發展和滿足規模的擴大，保證資金鏈的運營，然而一旦公司的財務指標無法達到獲取融資的條件，就會促使上市公司進行財務舞弊和欺詐，直接導致債權人的利益無法得到保障，銀行等機構投資者、廣大的散戶中小投資者都可能遭受嚴重的損失。

3.不利于資本市場健康成長。財務報表欺詐和舞弊等行為給社會造成公司繁榮的假象，一旦謊言被戳破，必然會對資本市場造成動亂，影響資本市場的發展，也會影響市場經濟這雙“無形的手”的正常調控，市場規律難以發揮作用，導致產生嚴重的社會經濟危機和價值危機，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。首先，我國資本市場相比國外的資本市場起步晚，財務欺詐和舞弊必會影響我國資本市場的健康發展和延緩我國證券市場的發展速度，加大與國外證券市場的差距。其次，美國等國家的股市已經實現弱勢有效性，而我國股市尚未達到弱式有效水平，頻頻發生的財務舞弊欺詐案件一方面說明我國證券市場的成熟度還不夠，另外一方面也嚴重影響了投資信息的真實性，讓我國證券市場的積極、正向發展受阻。再次，中國特色社會主義市場經濟需要最大限度地發揮市場“無形的手”的作用，減少人為的干預和破壞。財務欺詐和舞弊，猶如我國資本市場的一顆毒瘤，使信息披露不真實，證券市場流動性不足，市場機能難以發揮作用，必須根除才能營造蓬勃健康向上的中國特色資本市場。

三、治理預防財務報表欺詐和舞弊的對策

（一）加強企業誠信文化建設和財會人員職業道德教育，營造誠信的良好氛圍

首先，企業要建設“以誠信為本”的企業文化，使會計人員樹立“誠信可敬、做假可恥”的觀念。對于公司管理層，要破除“唯業績論英雄”的考核理念，要把公司的長期獲利能力、資產質量、運營能力納入管理層業績考核評價指標。“誠信為本”的企業文化離不開管理層的身體力行，也需要公司管理層制定適合本公司的誠實守信的規章制度，定期組織人員學習法律法規。其次，對于一線的財務人員，要時刻以法律法規為準繩，提高職業道德水平，爭做“誠實守信”的先進個人。再次，新聞媒體要加大對誠實守信單位和個人的宣傳力度，以及對違法失信單位和個人的曝光力度，政府和銀行應加大對誠信單位的資金扶持力度，給予降低貸款融資門檻和融資利率，提供多方便利的融資渠道，降低公司上市“圈錢”的動機和壓力。

（二）外部審計師應堅守獨立、客觀、公正原則

首先，保持獨立性是外部審計師的職責所在。外部審計師對上市公司財務報表發表意見，提供審計意見和審計報告，對上市公司財務報表的真實性和可靠性做出保證，本應該是財務和資本市場中的“看門人”，財務報表的“挑刺找錯”者，是投資者、債權人和政府部門所信賴的第三方，但由于被審計企業是外部審計師和事務所的利潤來源，再加上審計市場競爭激烈，獨立、客觀和公正的原則必然受到影響，導致審計質量下降。

審計獨立性要注重實質上獨立。安然事件再次強調了審計師的獨立性，明文規定禁止提供額外的非審計服務，包括咨詢、記賬、精算、投資和法律服務，并規定核心審計必須與總體咨詢業務相分離，因為存在自我評價威脅，影響職業謹慎。ASIC起訴外企德科的外部審計師，原因就是因為德科的審計師未能遵守審計獨立性的規定，為德科編制財務報表的同時也擔任該公司的審計師。

其次，客觀性是外部審計師必須堅守的職業底線。外部審計師必須本著真實客觀的原則發表審計意見，在執行審計過程中，嚴格執行審計程序，不減少任何一個必要環節和步驟，以上市公司內控環境、財務經營成果和財務狀況為依據，全面了解公司的真實財務狀況，摒棄個人的主觀意愿，避開外在環境的干擾和影響，全力保證審計意見的客觀性，這樣才能真正減少財務報表欺詐和舞弊。否則，審計報告和鑒定意見就沒有任何的意義和價值。

最后，公正性是外部審計師值得信任的生命線。這要求外部審計師在審核過程中要保持不偏不倚的心態，公平公正地處理好各方關系，發表公正的審計意見，滿足投資者、債權人、政府等利益相關人的需要。

（三）外部審計師應保持職業懷疑態度并展示其專業勝任能力

首先，職業懷疑態度是審計人員發揮審計、鑒證等職能的重要前提。公眾監督委員會（POB）認為，不斷出現的財務舞弊欺詐案件，其原因可能是外部審計師不具備適當級別的職業懷疑能力（即假定舞弊在審計計劃階段就已經存在），如果審計師保持較高的職業懷疑態度，檢測出財務欺詐和舞弊的概率就會增加。

其次，在審計財務報表時，除了關注財務報表附注外，審計師還要提高從信息來源中發現矛盾或欺詐線索的職業懷疑態度。例如，埃迪公司的外部審計師竟然從未想過要檢查銷售交易，從沒懷疑過這些銷售收入的來源以確保存款來自實際銷售。現在的很多審計人員都是一味地把審計重點放在完成底稿上，認為底稿通過了復核就萬事大吉，這種觀點是錯誤的。

再次，提高審計師的專業勝任能力。在有些情況下，即便那些具有職業懷疑態度的審計師也未必能檢測出欺詐行為，因為審計師在進行審計時缺乏必要的信息以確定相關的危險因素，這就需要外部審計師具有豐富的審計經驗和靈敏察覺問題的專業能力。一些外部審計師由于不具備所審計行業的專業能力和水平，在識別相關的一些信息時似乎把重心放在無關的因素上，未能檢測出重大的財務欺詐和舞弊，從而發布了低質量的審計報告。

最后，外部審計師應與時俱進，關注新行業、新領域、新情況，了解國內外行業內最新的欺詐舞弊手段。審計人員要提高舞弊偵查能力，把重點放在舞弊信號上，及早發現問題。如果審計人員不提高自身素質，一味地為了審計而審計，永遠停留在財務報表的數字表面，就無法實現審計的目的，正確地履行自身的職能。

（四）外部審計師需要借助于專業的審計軟件（CAATs）

CAATs包括廣義的審計軟件、自定義審計軟件、測試數據、并行仿真、綜合測試設備。CAATs是財務審計行業的新興領域，它將計算機和審計程序融合，處理有積極意義的數據，通過計算機自動完成并簡化審計過程，幫助審計師自動檢查審計的財務和商業環境。近年來，大數據挖掘技術不僅使CAATs更強大，也使CAATs得以更廣泛地應用。它允許用戶快速明晰業務操作程序，快速鎖定感興趣的特定內容，提高了發現蘊含在個體交易中的欺詐跡象的能力。

通過CAATs，數百萬個文件可以被同時核查，歷史數據也可以被用來識別異常和比較，用于解決疑似欺詐情況。具體功能如下：對比員工與供應商地址來識別員工是否也是供應商;尋找支票中重復數據去檢查公司的原始憑證;尋找供應商郵寄的郵局地址;分析所有交易的順序來識別是否有丟失的支票和發票;識別供應商是否有多個供應商代碼或不只一個郵寄地址;識別不同供應商是否使用相同的郵件地址;通過交易金額大小排序來識別僅僅因為財務控制對合同的限制而沒有完成交易;幫助審計師集中精力審查重點，從數據庫管理系統中的多個文件中提取信息，提高審計人員從多個文件、不同數據庫管理系統中提取信息、尋找數據之間潛在關系的能力;協助審計師在欺詐的早期識別癥狀、發現問題，減少巨額損失和聲譽掃地的負面影響。CAATs通過大量的數據分析尋找異常，幫助審計師檢查提取每筆交易的執行狀況，測試數據確定數據是否有問題。

總之，CAATs包括許多工具，從基本的文字處理到專家系統，從簡單的給文件列數據清單到使用人工智能工具來預測財務失敗，能幫助審計人員將其精力集中在風險最大的領域，排除審查低風險交易，而關注那些包含更高欺詐可能性的交易。將復雜的欺詐檢測轉變成常規的審計程序，而不用增加大量的成本。

（五）完善公司內部治理結構，多方制約，從源頭上切實減少舞弊

首先，充分發揮獨立董事在提高財務報告有效性上的作用。從代理成本角度出發，增加獨立董事的數量，可以更好地監督經營者，使公司決策有利于股東和公司的長遠發展，也有利于聘請外部優質的審計師，減少外部審計師和上市公司合謀，降低財務報表欺詐的概率，提高審計報告的質量。

其次，強化審計委員會在提高財務報告有效性上的作用。審計委員會負責公司財務報表披露和內部控制過程的監督。通過增加審計委員會的人數，可以減少財務報表欺詐（王津，2019）。

再次，完善監事會在提高財務報告有效性上的作用。監事會是上市公司內部治理的重要部分，負責監督檢查公司的財務報表，監督檢查公司管理層的決策和行為。進一步的，擴大監事會規模，增加監事會會議次數，增加財務背景的監事比例，可以降低財務報告的欺詐概率（張琳飛，2018）。

（六）加強會計師事務所內部的質量控制

以審計質量控制七要素為核心，對執業全過程的質量控制進行規范。第一，在業務承接階段要進行風險評估，確定承接的風險標準，同時配齊足夠數量的審計人員，留足審計時間。第二，根據所審計公司的行業背景，配齊具備相應經驗、業務素質和專業技能的審計人員。第三，招聘優秀的后備審計員工，對審計人員定期開展業務學習、思想道德教育、專業技能培訓、幫扶帶以及輪崗輪訓制度，提高專業勝任能力。第四，將工作底稿審計復核制度貫徹落實到位，不再流于形式，對重大問題實行報告制度。第五，樹立“以質量為本”的工作意識。外部審計師因為重大失誤或者參與欺詐而被訴訟的案例已經很多，一次審計的不負責任就可能使事務所倒閉破產，強化質量意識至關重要。第六，推動事務所向特殊普通合伙制組織形式轉型，讓審計人員有壓力、有動力去抵御審計風險。第七，完善咨詢、意見分歧、項目質量控制復核制度的規范化和標準化。

（七）有關刑事責任部分應速審速決，并加重處罰，營造懲罰效果

我國《刑法》規定對主要財務舞弊人員的刑事處罰最高是三年有期徒刑，而美國法律規定的最高刑期為25年。綠大地舞弊案的原董事長與原財務總監因欺詐發行股票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年。案件審計周期太長，違法成本如此低，難以起到警示作用。建議縮短財務舞弊案件的審判周期，速審速判而且要加重處罰。建立“失信黑名單”和會計人員誠信檔案，實行聯網管理制度，通過加大處罰力度，提高違法違規成本。加大誠信體系建設力度，有效防止和制止財務報表欺詐行為。

四、結語

欺詐性財務報表、資產挪用和貪污腐敗等帶來巨大的損失，財務報表欺詐與舞弊是全球上市公司較普遍存在的現象，各國的監管機構也已深刻認識到財務報表欺詐的嚴重程度和重要危害。建議我國資本市場監管部門加快建立健全審計師處罰機制和審計師審計聲譽機制，通過媒體監督和道德輿論對審計師施加壓力，確保審計師貫徹執行會計、審計準則。此外，審計師應該了解虛假財務報告識別模型和會計舞弊的數據挖掘，熟悉會計信息系統（AIS）、企業資源規劃（ERP）等軟件，并熟練使用計算機輔助審計工具（CAATs），從而提高其審計水平，增強他們以及時、經濟的方式檢測財務報表欺詐和舞弊的能力，提高審計報告的公信力，提振社會公眾對資本市場和社會審計的信心。

【主要參考文獻】

[1] 李月梅.論財務欺詐的防范[J].山西財經大學學報，2012，（04）.

[2] 梁仕念.CFO個人特征對財務舞弊的影響研究[J].商業會計，2019，（15）.