小規模納稅人可提供多少價格優惠？

徐偉 梁杏

【摘要】? 企業選擇與小規模還是一般納稅人供應商合作的問題，可以轉換為哪一種情形下收益最大的問題。相比與一般納稅人供應商合作，企業與小規模納稅人供應商合作會導致進項稅額不充分的抵扣。因而小規模納稅人供應商提供一些價格上的優惠可以視為一種機會成本的補償機制。文章結合博弈分析，在增值稅籌劃模型分析的基礎上，測算了不同稅率組合下小規模納稅人供應商應當提供的價格優惠比例，并將之應用到實際案例中。文章的研究對于企業選擇與小規模還是一般納稅人供應商合作有著重要的借鑒與參考價值。

【關鍵詞】? ?小規模納稅人;供應商;增值稅籌劃;價格優惠

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0099-04

一、研究問題界定

在目前的增值稅制度下，一般納稅人身份的企業可以開具增值稅專用發票，小規模納稅人身份的企業原則上只能開具增值稅普通發票，但其可向主管稅務機關申請代開增值稅專用發票。為了獲得增值稅抵扣效應，從增值稅角度出發，企業在對外采購時一般會選擇一般納稅人供應商，而不會選擇小規模納稅人供應商。

但由于一些主客觀方面的原因，企業在選擇供應商時，未必就能如愿與一般納稅人供應商合作。主觀方面，如建筑施工企業因為臨時性、緊急性的采購，為了獲取時間上、區域上的便利會就地與小規模納稅人供應商合作。客觀方面，如上下游之間的抵扣鏈條尚不完整，企業尋找一般納稅人供應商可能會付出較高的成本與代價，因而更傾向與小規模納稅人供應商合作。

一些學者在研究企業如何選擇與不同增值稅納稅人供應商合作時，認為企業為了稅收上的益處，應盡可能地選擇與一般納稅人供應商合作，如瞿佳依[1]、朱秀義[2]、柳國海[3]等。這背后的邏輯關系很明確：選擇了一般納稅人供應商，可以獲得增值稅專用發票，則進項稅額的抵扣效應相對充分，可以降低企業的增值稅稅負。

已有的文獻在進行增值稅納稅籌劃分析時，例如王玉娟[4]、陳昌[5]等，基于應交增值稅額方面的考慮，都從自身企業的角度，來定量分析自身選擇作為一般納稅人還是小規模納稅人。他們會通過增值稅籌劃模型，定量分析企業作為一般納稅人納稅主體還是小規模納稅人納稅主體，才能最大限度地獲得增值稅納稅方面的益處。總之，這些學者的研究重心是企業自身對于增值稅納稅人身份的籌劃及選擇，不涉及供應商納稅身份的籌劃。

從理論上分析，小規模納稅人身份的企業不論是選擇一般納稅人供應商還是小規模納稅人供應商，由于自身實行簡易計稅辦法，納稅效果上沒有本質區別。但一般納稅人身份的企業選擇不同納稅人身份的供應商，由于自身實施進項抵扣制度，納稅效果上就會有一些差異。若一般納稅人身份的企業選擇與小規模納稅人供應商合作，由于不存在抵扣效應，勢必要尋求價格方面的優惠或補償。閆曉華[6]等圍繞選擇與一般還是小規模納稅人供應商合作的問題，做了定量的深入研究。美中不足的是，他們也未能準確回答小規模納稅人供應商應當提供多少價格優惠的問題。

面臨選擇小規模納稅人還是一般納稅人供應商的決策時，企業如果選擇了與小規模納稅人供應商合作，那企業可以要求小規模納稅人供應商提供的價格優惠有多少？這正是本文著重要研究的問題。

二、企業決策的博弈分析

企業作為決策的主體，有兩種納稅人身份選擇：小規模納稅人與一般納稅人。

（一）企業自身是小規模納稅人

如果企業自身是小規模納稅人，按照簡易計稅方法，無論是選擇與小規模納稅人供應商合作，還是與一般納稅人供應商合作，納稅上沒有本質的差異。

（二）企業自身是一般納稅人

如果企業自身是一般納稅人，選擇與小規模納稅人供應商合作，還是與一般納稅人供應商合作，納稅上就有了差異。作為理性經濟人，企業經濟決策的依據往往是自身收益的最優化。企業選擇一般納稅人還是小規模納稅人，歸根結底是一種利益權衡問題。進而，企業選擇與小規模納稅人還是一般納稅人合作的問題可以轉化為企業在哪一種情況下收益最大的問題。明顯地，哪一種情況下收益最大，就會選擇相應的決策。

企業選擇供應商時，從增值稅專用發票獲取情況看，無外乎四種情況：（1）選擇一般納稅人供應商，并取得了增值稅專用發票，收益為R1;（2）選擇一般納稅人供應商，沒有取得增值稅專用發票，收益為R2;（3）選擇小規模納稅人供應商，對方申請稅務機關代開了3%的增值稅專用發票，收益為R3;（4）選擇小規模納稅人供應商，沒有取得增值稅專用發票，收益為R4。其中第2種情況不太符合實際，不予考慮。具體如表1所示。

從博弈的角度看，若Max[R3，R4]

三、基于增值稅籌劃模型的分析

選擇與小規模納稅人還是一般納稅人供應商合作時，若僅僅考慮增值稅的納稅稅額，可能并不合理。雖然小規模納稅人供應商不能開具專用發票（或僅能申請稅務機關代開3%的專用發票），不產生實際的抵扣效應（或抵扣效應不足），優先考慮應交增值稅的稅額有一定的合理性。但若兼顧到企業支付的價格差異，僅考慮增值稅的納稅稅額差異，是不全面的。根據閆曉華[8]的研究，企業支付的價格也會影響企業的現金流。小規模納稅人供應商的價格優惠可視為一種補償機制：彌補采購一方企業在增值稅進項稅額抵扣方面的損失。

（一）小規模與一般納稅人供應商的對比

參照王素榮[9]的研究，可以認為凈利潤是一個較為綜合性的指標，比單純考慮應交增值稅稅額更有科學性。假定企業是一般納稅人，S為企業的不含稅銷售額，R為銷項稅率，C0是小規模納稅人不含稅報價，C1為一般納稅人供應商不含稅報價，r0為小規模納稅人供應商申請開具的增值稅專用發票的稅率，一般是3%;但如果小規模納稅人供應商因為各種原因沒有申請代開增值稅專用發票，則取值為0;r1為一般納稅人供應商開具的增值稅專用發票的稅率，根據2019年4月1日的最新規定，取值可能是13%、9%和6%;T為所得稅稅率;稅金及附加包括城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計是增值稅的12%。供應商的不含稅報價就是企業的成本。

結合增值稅稅率的組合，可以求得小規模納稅人與一般納稅人供應商兩者的不含稅價格的平衡點，進而可以求得小規模納稅人供應商的含稅與不含稅價格優惠，具體如表2所示。

表2直觀地展示了不同抵扣率組合情形下小規模納稅人與一般納稅人供應商的價格平衡點。例如：當小規模納稅人供應商申請代開3%稅率的專用發票、一般納稅人開具稅率為13%的增值稅專用發票時，如果兩者的不含稅價格比為98.8%或含稅價格比為90.05%時，企業無論是選擇小規模納稅人供應商還是一般納稅人供應商，效果是一樣的。如果兩者的不含稅價格比低于98.8%或含稅價格比低于90.05%時，企業選擇小規模納稅人供應商是更有利的;反之，企業選擇一般納稅人供應商是更有利的。

當小規模納稅人供應商申請代開3%稅率的專用發票、一般納稅人供應商開具稅率為13%的增值稅專用發票時，為了彌補企業進項稅額抵扣效應不足的損失，相比一般納稅人的報價，小規模納稅人供應商可以提供1.20%的不含稅價格優惠或9.95%的含稅價格優惠。特別地，當小規模納稅人供應商不申請開具專用發票（抵扣率為0）、一般納稅人供應商開具稅率為13%的增值稅專用發票時，為了彌補企業進項稅額抵扣效應不足的損失，相比一般納稅人供應商的報價，小規模納稅人供應商可以提供1.56%的不含稅價格優惠或12.88%的含稅價格優惠。

另外，表2也清晰地展現了含稅報價加劇了報價平衡點和價格優惠的差異。相同稅率組合情形下，含稅價格平衡點低于不含稅價格平衡點，小規模納稅人供應商含稅價格優惠要大于不含稅價格優惠。

（二）小規模納稅人供應商之間的對比

如果有兩個小規模納稅人供應商。其中一個會申請向主管稅務機關代開稅率3%的增值稅專用發票，另一個則怠于向主管稅務機關申請代開稅率3%的增值稅專用發票，在不同的報價組合下，企業應當選擇哪一個小規模納稅人呢？

假定企業是一般納稅人，S為企業的不含稅銷售額，R為銷項稅率。企業有兩個小規模納稅人供應商可供選擇：甲和乙。C0是小規模納稅人甲的不含稅報價，r0為小規模納稅人甲申請開具的增值稅專用發票的稅率，一般是3%;C1為小規模納稅人乙的不含稅報價，乙怠于向主管稅務機關申請代開稅率3%的增值稅專用發票。T為所得稅稅率。稅金及附加包括城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計是增值稅的12%。供應商的不含稅報價就是企業的成本。

即甲乙兩家小規模納稅人供應商的不含稅報價為99.64%時，是雙方的報價平衡點。換言之，如果小規模納稅人乙不申請代開增值稅專用發票，就勢必要提供價格上的優惠。相比申請代開增值稅專用發票的小規模納稅人供應商甲，不申請代開專票的小規模納稅人乙可提供0.36%的價格優惠。

（三）一般納稅人供應商之間的對比

如果企業面臨兩家以上的一般納稅人供應商選擇，就具體的采購物品而言，它的進項稅率是一致的。在這樣的情形下，哪個供應商的不含稅價格最低，就選擇與那一家合作。

四、案例分析

（一）案例一

某建筑施工企業是一般納稅人。3月份臨時需要采購一批水泥和混凝土制品。企業有兩個供應商可以選擇，其中一般納稅人甲的含稅報價是45萬元，稅率是13%;小規模納稅人乙的含稅報價是41萬元，可以申請由稅務機關代開稅率為3%的發票。問題：（1）應當選擇哪一個供應商更有利？（2）如果該企業期望選擇小規模納稅人供應商，則相比一般納稅人的報價，理論上小規模納稅人可提供多少價格優惠？

該案例中，小規模與一般納稅人供應商的含稅價格比例為：41/45=91.11%，根據表2中的數據，91.11% >90.05%，應當選擇一般納稅人供應商。

假設該建筑施工企業3月份的含稅銷售額為100萬元，所得稅稅率為25%。如果該建筑施工企業選擇了一般納稅人供應商，凈利潤為38.66萬元，如果該建筑施工企業選擇了小規模納稅人供應商，凈利潤為38.32萬元。計算如下：

[（-）-0.12×（×0.09-×0.13）] ×0.75=38.66

[（-）-0.12×（×0.09-×0.13）] ×0.75=38.32

因38.22<38.66萬元，所以企業選擇一般納稅人供應商，凈利潤較高，高出了0.34萬元。這與根據表2得出的結論是一致的。

如果該企業期望選擇小規模納稅人供應商，則小規模納稅人供應商的報價要給予一定的優惠。根據上頁表2，當小規模納稅人供應商申請代開3%稅率的增值稅專用發票、一般納稅人供應商開具稅率為13%的增值稅專用發票時，相比一般納稅人供應商的報價，小規模納稅人供應商可提供1.20%的不含稅價格優惠或9.95%的含稅價格優惠。案例中，一般納稅人供應商的含稅報價為45萬元。如果想讓企業放棄一般納稅人供應商而選擇小規模納稅人供應商，則小規模納稅人供應商的含稅報價平衡點是45×（1-9.95%）=40.52（萬元），相比一般納稅人供應商可以提供的含稅報價優惠是45×9.95%=4.48（萬元）。

（二）案例二

某建筑施工企業是一般納稅人。3月份臨時需要采購一批水泥和混凝土制品。因為地理位置較為偏僻，為了就近采購，只能與小規模納稅人供應商合作。有兩家小規模納稅人供應商可供選擇，小規模納稅人甲的不含稅報價是40萬元，承諾會向主管稅務機關申請代開3%的專用發票;小規模納稅人乙的不含稅報價是39萬元，明確告知不會申請代開專用發票。問題：（1）應當選擇哪一個供應商更有利？（2）如果該企業不期望能獲得增值稅專用發票，則相比申請代開3%稅率的小規模納稅人相比，不申請代開專票的小規模納稅人供應商可以提供多少價格優惠？

這種情形下，雙方的報價平衡點是99.64%。案例中，39/40=97.5%<99.64%，因而選擇小規模納稅人供應商乙，更為有利。

假設該建筑施工企業3月份的不含稅銷售額為100萬，所得稅稅率為25%。

如果該建筑施工企業選擇小規模納稅人供應商甲，凈利潤為：

[（100-40）-0.12×（100×0.09-40×0.03）]×0.75=44.30（萬元）。

如果該建筑施工企業選擇小規模納稅人供應商乙，凈利潤為：

[（100-39）-0.12×100×0.09]×0.75=44.94（萬元）。

44.30萬元<44.94萬元，企業選擇小規模納稅人供應商乙，凈利潤更高，這與通過報價平衡點分析得出的結論是一致的。

如果該企業不期望獲得增值稅專用發票，則相比申請代開3%稅率的小規模納稅人供應商相比，不申請代開專票的小規模納稅人供應商報價平衡點是40×99.64%=39.86（萬元），可以提供的價格優惠是40×（1-99.64%）=0.14（萬元）。

五、研究結論

本文的研究結論如下：

第一，企業選擇小規模納稅人還是一般納稅人供應商的問題，實質就是哪一種決策下收益最大的問題。從理性經濟人的角度看，哪一種情形下企業的收益更大，則就會選擇哪一個供應商。

第二，企業選擇小規模納稅人還是一般納稅人供應商時，應當做好增值稅稅收籌劃，節省企業的成本，提升企業的價值。盡管看起來選擇兩者之后的凈利潤可能只有細微的差異，但實際上差異還是較大的，特別是在含稅報價基數較大時，選擇兩者中的某個供應商，可能就會有幾萬元甚至數十萬元的凈利潤差異。

第三，企業選擇小規模納稅人還是一般納稅人供應商時，應當要求一定的機會成本補償機制。小規模納稅人供應商究竟要提供多少價格優惠來彌補企業的機會成本損失，要具體根據雙方稅率的組合而加以權衡。企業要學會與對方開誠布公地溝通，盡可能爭取價格方面的優惠，最大限度地降低自身的采購成本。

第四，企業因臨時或者緊急采購被迫選擇了小規模納稅人供應商，應權衡好價格與申請代開增值稅專票組合下的收益。如果小規模納稅人供應商不申請代開增值稅專用發票，就勢必要提供價格上的優惠。相比申請代開增值稅專用發票的小規模納稅人供應商，不申請代開專票的小規模納稅人供應商應當至少提供0.36%的價格優惠。

本文的研究結論對于一般納稅人身份的企業選擇與小規模還是一般納稅人供應商合作有一定的借鑒與啟發意義。

【主要參考文獻】

[1] 瞿佳依.“營改增”對施工企業項目成本管理的影響及應對措施[J].價值工程， 2017，36（13）：39-41.

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[3] 柳國海.供給側改革背景下“營改增”對海南旅游業的影響分析[J].經濟論壇，2018，（09）：82-86.

[4] 王玉娟.基于納稅平衡點的增值稅稅收籌劃方法[J].商業會計，2019，（01）：92-94.

[5] 陳昌.營改增稅制下增值稅稅收籌劃的合同管理[J].財會通訊，2017，（29）：123-125.

[6] 閆曉華.營改增后的企業納稅籌劃探討[J].河北企業，2019，（3）：76-77.

[7] 王素榮.稅務會計與稅務籌劃（第6版）[M].北京：機械工業出版社，2017.