新個人所得稅法改革對企業薪酬制度的影響分析

丁春玲 蔡蘭英

【摘要】? 在全面深化稅制改革的背景下，個人所得稅成為其中重要一環。新個人所得稅法改變了以往分類計征的個人所得稅制，確立了綜合與分類相結合的混合計征體制，是個人所得稅法的一次根本性的變革。文章從新個人所得稅法的改革要點入手，分析新個稅法改革對企業薪酬制度帶來的一次性年終獎勵為代表的企業薪酬激勵措施或將失效、境內任職受雇的外籍人員工作安排、高層管理人員稅收籌劃等的影響，并在此基礎上提出企業的應對舉措。

【關鍵詞】? ?綜合計征;專項附加扣除;征管體制

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0103-03

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，隨后相繼出臺了經過第四次修訂的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下統稱新個人所得稅法）等配套文件，并于2018年10月1日開始實施。新個人所得稅法及相關政策的出臺對企業原有的用工模式及薪酬制度帶來了全新的挑戰。在新的征收模式下，如何對員工的收入進行配置，如何制訂福利計劃、降低用工成本，進而解決好薪酬設計與企業發展之間的關系，是企業關注的重點。

一、新個人所得稅法改革要點解析

（一）建立了綜合與分類相結合的混合計征體制。將沿用多年的分類所得稅制改革為綜合與分類相結合的混合計征體制，將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費四項勞動性所得作為綜合所得，按年計征，適用統一的七級超額累進稅率。在新模式下對稅率級距進行了相應調整，擴大了中低稅率對應的收入級距，提高了基本減除費用標準，由每月3 500元提高至每月5 000元（每年6萬元）。

分類計征所得稅制的優點顯而易見，通過源泉扣繳的方式，尤其是對工資薪金收入實行的單位代扣代繳制度，方便稅務部門進行征收管理，征稅成本低，防止偷稅漏稅行為的發生，保障政府稅收收入。但是分類計征將不同性質的所得分別課征，無法全面掌握納稅人的收入狀況，不利于體現稅負公平原則。納稅人可通過轉換收入性質，將高稅率收入轉換為低稅率收入來避稅，收入來源多的納稅人可能享受多次費用減除，實際上造成了稅負的不公平。形成逆向收入調節，個人所得稅再分配調節作用也難以發揮。

改革后將四項所得合并為綜合所得征收，減去基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后計算出應納稅所得額，真正使收入高的社會成員更多承擔納稅責任，體現稅制的公平性，實現個稅調節收入分配的功能。擴大中等收入群體的規模，鼓勵居民消費，配合供給側結構性改革。但改革后對稅收征管能力的要求較高，對納稅人的申報納稅和稅務機關的征收管理都提出了更高的要求，同時需要納稅人有較好的稅收遵從度。

（二）初步建立了個稅綜合扣除制度。在綜合所得的扣除項目中，除了提升至每年6萬元的基本減除費用、專項扣除（社會保障性繳款和住房公積金繳款）和依法確定的其他扣除（個人繳付的符合國家規定的企業年金、職業年金、商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出等）外，首次增加了六項專項附加扣除。包括子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息或住房租金、老人贍養費用。其中住房貸款利息與住房租金不可同時扣除。

改革前個人所得稅工資薪金所得中可扣除的主要是3 500元的基本減除費用及五險一金，家庭及個人的基本生活開支，如撫養子女支出、贍養老人支出、接受繼續教育支出等并沒有考慮在內。從稅收公平的角度來看，所得稅的稅基應該是扣除所有費用后的凈所得額，專項附加扣除是現代社會家庭必要的生活開支，本次改革將家庭因素首次納入稅法體系中考慮，根據家庭及個體的負擔能力的差異征稅真正體現了“量能課稅”的公平原則，整體上減輕了稅負，有利于促進居民消費水平的提高和拉動經濟增長。同時在住房租金的扣除標準上體現出了地區間的差異，根據不同城市規模確定了不同的扣除標準，更有利于精準減稅。

（三）明確了“居民個人”和“非居民個人”的概念。明確提出了“居民個人”與“非居民個人”的稅收概念，與企業所得稅法中的“居民企業”及“非居民企業”相對應。同時為了有效地行使稅收管轄權，修改了無住所居民個人的居住期限標準，按照國際慣例采用國際上比較通行的183天的標準，從滿一年縮短到累計183天。

區別了居民個人與非居民個人取得前四項綜合所得的計征辦法，居民個人按納稅年度合并計算個人所得稅，而非居民個人需要按月或者按次分項計算個人所得稅，不享受專項附加扣除。保留了對無住所個人的兩項豁免政策：居住累計滿183天連續不滿六年的，來源于境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳稅;在一個納稅年度內居住累計不超過90天的，來源于境內的所得，由境外雇主支付且不由境內機構場所負擔的部分，免予繳稅。

稅收居民的范圍收緊及納稅申報政策變化將對企業雇傭的境外工作員工、境內工作的外籍人員、港澳臺居民在境內的任職、受雇及工作安排產生影響。新個人所得稅法無住所個人納稅義務見下表。

（四）增設了反避稅條款及離境清稅條款。借鑒企業所得稅法中納稅調整的成熟經驗，新個人所得稅法增加反避稅的相關條款。明確了對個人實施不符合獨立交易原則、不具有合理商業目的、或股東將企業設立在稅負明顯偏低的國家（地區）從而獲取不當稅收利益等行為，稅務機關有權進行納稅調整，并對補征的稅款依法加收利息。同時完善稅制設計，增設“離境清稅”條款，對因移居境外注銷戶籍的納稅人，規定在注銷中國戶籍前辦理稅款清算。

目前大量存在境內高凈值人群將個人財富轉向低稅率的海外國家或地區，通過海外代持或者利用避稅天堂離岸信托架構隱藏資金，造成個人所得稅稅款流失。該項改革保證了征稅基礎，一經查實，都將面臨補稅等措施。隨著大數據信息化系統的建立，個人納稅識別號的對應、納稅記錄和個人社會信用的廣泛關聯及國家稅務總局同多個國家（地區）稅務主管部門按照CRS交換金融賬戶涉稅信息，反避稅制度將日趨完善。該項改革能夠加強對高收入群體的個人所得稅征管，更好地發揮個人所得稅的收入調節作用。

（五）完善自行申報與扣繳申報相結合的征管機制。引入了個人納稅人識別號，納稅人需向扣繳義務人提供。改革征管機制，配合綜合與分類相結合的混合計征體制，實行自行申報與代扣代繳相結合的征管方式，由納稅人向扣繳義務人提供專項附加扣除信息，由扣繳義務人在按月預繳稅款時扣除，年度終了納稅人自行辦理匯算清繳與扣繳義務人集中辦理匯算清繳相結合。

稅制結構的變化帶來了征管方式的轉變，稅務機關直接與納稅人接觸，納稅人直觀感受到個人稅負水平，需要征管法律法規的進一步完善，及稅收征管信息化建設的進一步推進，提高了征管的現代化水平。

二、個人所得稅改革對企業薪酬制度的影響

（一）以一次性年終獎勵為代表的企業薪酬激勵措施或將失效。一次性年終獎勵是行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。年終獎是一種通用的員工激勵措施，在原稅法中規定年終一次性獎金每年可享受一次優惠稅率，即按照將全年一次性獎金除以12以后的商數在稅率表中查找適用的稅率及速算扣除數，因此大多數企業都會采取春節前后發放一次性獎勵的辦法幫助員工節稅、降低企業成本，從而留住人才、激勵員工的積極性。

隨著時代的發展，員工薪酬結構也發生了變化，年終獎在收入中占的比例越來越大。而在新個人所得稅法下，居民納稅人取得的包括工資薪金在內的綜合所得需合并計算，按年計稅，采取每月預繳年度匯算清繳的模式。在2019年1月1日—2021年12月31日過渡期內，納稅人取得全年一次性獎金收入可以選擇不并入當年綜合所得，仍舊按照優惠稅率方法單獨計算納稅，也可選擇并入當年綜合所得計算納稅。但自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

從節稅角度而言，2022年后年終獎節稅效應將不復存在，現有的一次性獎勵發放節點、稅收籌劃等做法將全部失效。以一次性年終獎勵為代表的企業薪酬激勵措施或將失效，企事業單位的薪酬結構需進行重大調整，出臺新措施以適應稅法的變化同時激勵員工的工作積極性。

（二）征管模式改變帶來的沖擊。由于綜合與分類相結合的混合計征體制的變化，個人所得稅征管由以“代扣代繳”為主的模式向納稅人與扣繳義務人并重的模式逐步轉變。企事業單位人事部門需應對基本扣除標準的變化、專項附加扣除信息的收集、填寫專項附加扣除信息表、員工的個稅政策詢問等，工作量大大增加。部分中小型企業信息化程度不高，沒有薪酬計算系統相關軟件，只能通過手動運用EXCEL計算個稅，且需對人事部門員工培訓相關的個稅計算方法，在進行代扣代繳的過程中遇到諸多問題。

（三）對在境內任職、受雇的外籍人員、港澳臺居民的工作安排產生影響。首先，無住所居民居住時間范圍的收緊，將滿一年替換為滿183天，該項政策變化將使得大量的無住所短期往來境內工作的外籍人員及港澳臺居民成為居民納稅人，負有無限納稅義務，對來源于境內和境外的全部所得征稅。如已經辦理美國綠卡長期在中國居住的人、拿香港工作簽證香港稅務居民而居住在深圳的人，在原稅收法律下，可以通過一年內單次離境超過30日及多次累計離境超過90日扣減居住天數，從而成為非居民納稅人，其來源于境外的所得就可以免予納稅。在新個人所得稅法與國際上通行的183天的標準統一后，雇傭外籍人員及港澳臺居民工作的企事業單位需對外籍員工的工作重新進行規劃安排。

其次，自2018年10月1日起，支付給外籍個人的工資薪金，扣除標準從原來的每月4 800元變更為每月5 000元，統一了國內外人員基本減除費用標準，外籍人員不再享受1 300元/月的附加減除費用。雇傭外籍人員（含港澳臺居民）工作的企事業單位在計算申報時需注意。

（四）反避稅條款對高管稅負的影響。很多公司對高管人員采用高收入的激勵方式，來促進企業穩定發展，但高收入通常伴隨著較高的稅負。本次個稅改革對居民納稅人身份的定義、對三項避稅條款的引入及完善CRS配合機制，都對目前高收入人群通過投資架構及海外資產配置等避稅方式產生影響，企業需對高層管理人員的薪酬進行重新規劃設計，以往的避稅方式不再可行。

三、新個人所得稅法下企業的應對策略

（一）評估新個人所得稅法對員工收入的影響，重新進行薪酬體系架構及稅收籌劃安排。在過渡期內，企事業單位需對年終獎及年綜合所得進行比例分配，計算評估是單獨計稅更優，還是合并計稅更優。同時在員工年收入既定的情況下，日常發放工資和年終獎之間采用何種分配比例才能更節稅也是企事業單位需要考慮的問題。

過渡期后，全年一次性獎勵優惠政策失效，企事業單位可根據員工類型及不同的薪酬結構，如銷售人員績效工資占比大、管理人員固定工資占比大的特點，分別評估新個人所得稅法改革給不同類型人員收入帶來的影響，進而重新進行薪酬體系架構及稅收籌劃安排。同時企業可根據自己的資金使用情況合理安排年終獎發放時間，不一定安排在資金相對緊張的年末，從而節約資金成本。

（二）運用信息化系統，提高薪酬管理的效率和準確性。由于稅法改革改變了原有的薪酬模式及計算方法，給企事業單位帶來了一定的挑戰。企事業單位一方面需要不斷學習新稅法，掌握新稅法變化及其影響，重視涉稅風險，不斷改進薪酬模式及操作流程。另一方面，開發或引進先進的信息化的薪酬計算系統，提高薪酬管理的效率及準確度，在薪酬設計和稅收籌劃的過程中做到合法合規。實現員工專項附加扣除項目及相關票據的收集管理流程自動化。經過優化設計的薪酬制度能切實起到吸引人才、留住人才、激勵員工的目的，同時實現依法誠信納稅，提高納稅人的稅收遵從度。

（三）梳理外籍員工相關稅收政策，調整相應工作安排。雇傭外籍人員（包含港澳臺居民）的企事業單位，需注意梳理外籍人員現有的個稅法律及福利政策安排，本次改革針對居民與非居民身份標準的認定及外籍人員費用扣除、離境天數的調整將對外籍員工產生較大的影響。因此企業可對相關的派遣政策及薪酬發放進行必要的調整。

針對符合居民納稅人條件的外籍員工，在2019年1月1日至2021年12月31日過渡期間，可以選擇享受個人所得稅專項附加扣除，也可以選擇享受住房補貼、語言訓練費、子女教育費等津貼、補貼免稅優惠政策，但兩項不得同時享受。過渡期結束后，外籍個人不再享受住房補貼、語言訓練費、子女教育費津補貼免稅優惠政策，應按規定享受專項附加扣除。因此企業人事部門可根據外籍人員的收入情況分別測算兩種扣除方式稅負的差異，從而找出節稅方案，同時節省企業的成本。

非居民納稅人外籍員工，由于保留了兩項稅收豁免政策，無住所居民納稅人居住滿183天不滿六年的，其取得來源于境外且不是由中國境內企業和個人支付的所得不需要繳納個人所得稅。企業可根據外籍員工的情況，對其扣繳稅款。同時注意稅法規定在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限重新起算，因此企業可在與員工簽訂入職合同時，雙方即對來華停留時間、未來來華次數和每次停留的時間，根據183天與六年的規定，做出相應的安排及境內外支付工資薪金的比例的約定。

（四）重新設計高管薪酬架構。對于擁有全球收入的人群而言，可以對于來自境外的收入做稅務籌劃。根據新個人所得稅法的規定，只要符合無住所規定，連續六年內，有任何一次離境超過30天，即為非居民，可利用該優惠政策進行籌劃。在稅制改革的背景下，人力資源部門也要實現相應的轉型，從職能型向經營型轉變。企業可考慮重新設計高管的薪酬架構，增設稅務經理崗位，以服務高管及企業的稅務需求，從而實現合法合規避稅。

【主要參考文獻】

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